С настоящата статия ще се опитаме да представим накратко общата правна рамка в ЗКПО на данъчните облекчения и по-точно на преотстъпването на корпоративен данък, като ще се спрем по-подробно на преотстъпването за земеделските стопани, като за по-голяма яснота ще разгледаме няколко казуса от актуалната съдебна и административна практика по приложението на въпросните разпоредби.
Кратък преглед на данъчните облекчения по ЗКПО.
На първо място следва да изясним какви данъчни облекчения предвижда ЗКПО. Данъчните облекчения, за местни юридически лица предвидени в ЗКПО, могат да бъдат разделени на общи (чл. 177 до чл.181) и такива, представляващи допустима държавна помощ за регионално развитие и за заетост (чл.182 – чл.190).
Първият вид данъчна привилегия, която може да получи местно юридическо лице е преотстъпване на корпоративен данък. Така съгласно чл. 166 от ЗКПО, преотстъпване на корпоративен данък е правото на данъчно задължено лице да не внася в държавния бюджет определените по реда на този закон суми за корпоративен данък, които остават в патримониума на данъчно задълженото лице и се разходват за цели, определени със закон.
Техниката за изчисляване на преотстъпването на корпоративния данък е посочена в нормата на чл. 167, ал.1 от ЗКПО. Съгласно въпросната разпоредба, данъкът се преотстъпва като съответно се намалява счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат.
В разпоредбата на чл. 167 от ЗКПО са изведени и общите изисквания, които следва да са налице при всички случаи на предвидени данъчни привилегии по ЗКПО. По-долу ще разгледам и съдебна практика относно приложението на разпоредбата, но първо трябва да изясним в кои случаи може да се претендира за преотстъпване на корпоративен данък.
Важно е да се знае също така, че всички хипотези на преотстъпване на корпоративен данък са обвързани с определени изисквания за последващо инвестиране на размера на преотстъпения данък. Естествено предвидена е и норма (чл. 173 ), според която, когато не се изпълнят условията за послеващо инвестиране на преотстъпения данък, той става изискуем за годината, за която е възникнал, респективно е бил преотстъпен. Целта на тази норма, очевидно е да се неутрализира неправомерно ползваното предимство от съответното ДЗЛ. Преотстъпеният данък се отчита в собствения капитал на дружеството и съответно се декларира в годишната данъчна декларация. Така съгласно чл. 170 от ЗКПО, когато на данъчно задължено лице (ДЗЛ) се преотстъпва корпоративен данък на различни основания по реда на тази глава, в годишната данъчна декларация лицето задължително декларира поредността, в която е ползвало различните основания за преотстъпване на корпоративния данък.
Като пълноправен член на Евросъюза, страната ни е длъжна да съобразява данъчните си политики с промените в правото на Общността, включително по отношение на държавните помощи. Типичен пример за това са механизмите за преотстъпване на корпоративен данък с характеристики на минимални или регионални помощи.
Като общи данъчни облекчения можем да посочим регламентираното от чл. 177 от ЗКПО данъчно стимулиране при наемане на безработни.
Съгласно въпросната разпоредба ДЗЛ има право да намали счетоводния си финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат, когато е наело лице по трудово правоотношение за не по-малко от 12 последователни месеца и към момента на наемането му лицето е: регистрирано като безработно за повече от една година, или лицето е регистрирано безработно лице на възраст над 50 години, или безработното лице с намалена работоспособност. Намалението се извършва с изплатените суми за трудово възнаграждение и внесените за сметка на работодателя вноски за фондовете на държавното обществено осигуряване и Националната здравноосигурителна каса за първите 12 месеца от наемането. Намалението се извършва еднократно в годината, през която изтича 12-месечният период.
Друго важно данъчно облекчение по ЗКПО е предоставено от нормата на чл. 177а, съгласно която се признават за данъчни цели счетоводните разходи за учредена и предоставена стипендия на ученик, придобиващ средно образование, или на студент в училище в държава – членка на Европейския съюз, или в друга държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, за период не по-малко от 12 и не повече от 24 месеца, като към момента на предоставянето на стипендията са изпълнени следните условия: стипендиантът е ученик в последните два класа от придобиване на средно образование или студент в последните две години от придобиване на образователна степен “бакалавър” или “магистър” и не е навършил 25-годишна възраст; професията на стипендианта намира приложение в дейността на данъчно задълженото лице; данъчно задълженото лице се е задължило с договора за предоставяне на стипендията да приеме стипендианта на работа за период не по-малък от общия брой на месеците, за които се предоставя стипендията.
Данъчни облекчения представляващи допустима държавна помощ за регионално развитие. Ограничения и допустимост.
От данъчните облекчения представляващи допустима държавна помощ за регионално развитие и за заетост, можем да откроим данъчното облекчение за извършване на производствена дейност в общини с безработица, по-висока от средната за страната предвидено в чл. 184 от ЗКПО.
Друго такова данъчно облекчение е предвиденото в чл. 189 от ЗКПО, данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за регионално развитие при извършена първоначална инвестиция.
Последното данъчно облекчение предвидено в ЗКПО от групата представляващи допустима държавна помощ е предвиденото в чл. 189б данъчно облекчение за земеделски стопани.
Общото между всички гореизброени данъчни облекчения представляващи държавна помощ на първо място е, че се предоставят под формата на преотстъпен данък, като сумата, която може да бъде преотстъпена е различна в различните хипотези. Така например размерът на преотстъпеният данък за първоначална инвестиция се определя със заповед от Българска агенция за инвестиции. Размерът на преотстъпеният корпоративен данък на земеделските стопани пък се определя от нормата на чл. 189б ал.1 от ЗКПО, съгласно, която същият е ограничен до 60 на сто от данъчната печалба и то при определени условия.
За да се предостави данъчно облекчение, в която и да е от гореизброените хипотези обаче, на първо място следва да са налице общите изисквания визирани в чл. 167 от ЗКПО, на които ще се спра подробно по-долу.
Важни ограничения за предоставяне на данъчни облекчения представляващи държавна помощ за регионално развитие са посочени и в нормата на чл. 182 от ЗКПО. Въпросните ограничения засягат ДЗЛ, които извършват дейност в отраслите транспорт, въгледобив, стоманодобив, енергетика, производство на синтетични влакна, рибарство и аквакултури, първично производство, преработка и предлагане на пазара на селскостопански продукти, посочени в приложение № 1 на Договора за функционирането на Европейския съюз за съответната дейност, или; са в производство по ликвидация или в производство по оздравяване, или се определят като предприятия в затруднено положение.
В ал.2 на чл. 182 от ЗКПО са предвидени ограниченията за ползване на данъчни облекчения представляващи минимална помощ, съгласно чл. 188 от ЗКПО. Въпросните ограничения засягат ДЗЛ упражняващи дейност в сектор рибарство и аквакултури. осъществяващи дейност по първично производство на селскостопански продукти, посочени в Приложение I към Договора за функционирането на Европейския съюз;
Важни ограничения за преотстъпване на корпоративен данък са предвидени и за земеделските стопани съгласно ал. 5 на чл. 182 от ЗКПО. Така съгласно въпросната норма Данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, не се прилага по отношение на предприятия в затруднено положение; данъчно задължени лица, представляващи големи предприятия; инвестиции в напояване.
Освен на горепосочените изисквания, преотстъпването на корпоративен данък по реда на чл. 184 от ЗКПО, в някои случаи трябва да отговаря и на предвидените в европейското законодателство изисквания за минимална помощ (de minimis). Това са случаите извън предвидената възможност за преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189 и чл. 189б от ЗКПО, съответно за проект за първоначална инвестиция и данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани. За преотстъпването на корпоративен данък по горните текстове са предвидени отделни процедури и други изисквания, с които ще се запознаем по-долу.
Както посочихме вече, данъчното облекчение за производствена дейност е предвидено в чл. 184 от ЗКПО. Така съгласно ал.1, корпоративният данък се преотстъпва в размер до 100 на сто на данъчно задължени лица за данъчната им печалба от извършваната производствена дейност, включително производство на ишлеме.
Другото важно данъчно облекчение, което ще разгледаме е предвиденото преотстъпване на корпоративен данък съгласно чл. 189 от ЗКПО. То се предоставя за проект за първоначална инвестиция. Нормата на чл. 184 от ЗКПО обаче изисква, както производствената дейност така и първоначална инвестиция, да се извършват в общини с безработица по-висока от средната за страната.
Съгласно чл. 183 от ЗКПО общините с безработица, по-висока от средната за страната, за целите на чл. 184, т. 1 се определят ежегодно със заповед на министъра на финансите по предложение на министъра на труда и социалната политика, която се обнародва в “Държавен вестник”.
В т. 29 от ДР на ЗКПО е посочено и какво се счита за първоначална инвестиция по смисъла на закона, а именно “първоначална инвестиция” е инвестиция в нови материални и нематериални активи, които са приемливи разходи, свързани със: създаване на нов производствен обект; увеличаване на капацитета на съществуващ производствен обект; диверсификация на продукцията на производствен обект с продукти, които не произвежда;съществена промяна в общия производствен процес на съществуващ производствен обект. Не е първоначална инвестиция инвестицията в актив, който замества съществуващ актив.
Също така, за да се преотстъпи корпоративен данък и в двете хипотези следва да са налице и условията визирани в чл. 189 от ЗКПО за предоставяне на държавна помощ за регионално развитие.
В чл. 189 от ЗКПО е предвидена специална и доста сложна процедура, по която се кандидатства за предоставянето на държавна помощ за регионално развитие, изразяваща се в правото на преотстъпване на корпоративен данък. За по-голяма яснота ще представя становище от практиката на НАП, в който е разгледан въпрос свързан с кандидатстването за държавна помощ по реда на чл. 184 и 189 от ЗКПО.
Подобен казус е разгледан например в становище с изх. № М-24-36-78/07.01.2020 год. на НАП.
Според изложената там фактическа обстановка „А“ ООД е с основна дейност производство на тръби, кухи профили и фитинги за тях от стомана. Дейността се извършва в производствена база, находяща се в община Исперих, включена в общините с безработица с или над 25 на сто по-висока от средната за страната за 2017 г.
На 10.01.2018 г. дружеството подава в Българска агенция за инвестиции (БАИ) формуляр по чл. 189, т. 1 буква „а“ от ЗКПО за кандидатстване за държавна помощ за регионално развитие чрез преотстъпване на корпоративен данък. Целта на инвестиционния проект е закупуване на машини и оборудване във връзка с разширяване и диверсификация на производството, чрез въвеждане на нов продукт „ГГМТ на нагревателни елементи на бойлери“. Прогнозните приемливи разходи за първоначалната инвестиция са посочени в размер на 1 066 505 лв. На 16.03.2018 г. БАИ издава Заповед №БАИ-ЗКПО-5/16.03.2018 г. в която е определено преотстъпване на корпоративен данък за данъчни години 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г. в общ размер до 533 252,50 лв., с интензитет на помощта 50% от приемливите разходи. Реализацията на инвестиционния проект започва от 31.01.2018 г. и приключва на 31.12.2020 г.
При извършената проверка за 2017 г. е установено, че с подадена годишна данъчна декларация (ГДД) по чл. 92 от ЗКПО е деклариран преотстъпен данък в размер на 148 797,93 лв. Представен е график на дейностите по инвестиционен проект 2018 г. – 2020 г. и списък на доставено оборудване в периода 13.02.2018 г. – 04.07.2018 г. с отчетна стойност 122 602,11лв.
В подадена ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2018 г. е деклариран преотстъпен корпоративен данък в размер на 284 531,49 лв. и е представен списък на доставено оборудване в периода 13.02.2018 г. – 25.02.2019 г. с отчетна стойност 404 291,63 лв.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Има ли право дружеството да преотстъпи корпоративен данък за данъчната 2017 г., определена като година за преотстъпване на корпоративен данък съгласно Заповедта на БАИ и предходна година на годината на кандидатстване и издаване на същата?
- В случай че дружеството има право да преотстъпи корпоративен данък за данъчната 2017 г., как ще бъде определена настоящата стойност на активите във връзка с прилагането на чл. 189, т. 2 от ЗКПО за същата година?
Според становището на експертите на НАП, по отношение на така поставените въпроси приложение намира разпоредбата на чл. 184, т. 1, б. „б“ от ЗКПО, съгласно която корпоративният данък се преотстъпва в размер до 100 на сто на данъчно задължените лица за данъчната им печалба от извършваната производствена дейност, включително производство на ишлеме, когато извършват производствена дейност в изпълнение на проект за първоначална инвестиция единствено в общини, в които за предходната година преди годината, в която се подава формуляр за кандидатстване за помощ, има безработица със или над 25 на сто по-висока от средната за страната за същия период.
Разпоредбата на чл. 189, т. 1 от ЗКПО регламентира общите условия, които данъчно задълженото лице, преотстъпващо корпоративен данък, трябва да изпълни за целите на предоставяне на държавна помощ за регионално развитие.
Първото общо условие, което се изисква да е изпълнено, е данъчно задълженото лице да подаде формуляр за кандидатстване за помощ за регионално развитие до изпълнителния директор на БАИ, който в изпълнение на изискванията на чл. 189, т. 1, б. „а“ от ЗКПО се подава най-късно преди започване на изпълнението на проекта за първоначална инвестиция. Съгласно § 1, т. 76 от ДР на ЗКПО „започване на изпълнението“ за целите на чл. 189 от същия закон е започване на строителни работи по първоначалната инвестиция или поемане на първия правнообвързващ ангажимент за поръчка на материални или нематериални активи или други ангажименти, които правят първоначалната инвестиция необратима, независимо от хронологичния им ред.
Второто общо условие е регламентирано в чл. 189, т. 1, б. „б“ от ЗКПО. Същото изисква данъчно задълженото лице да е получило заповед от БАИ, в която да е потвърдено, че помощта има необходимия стимулиращ ефект, отговарящ на един от сценариите, описан в т. 61 от Насоките за регионалната помощ за периода 2014-2020 г., че помощта не поражда явните отрицателни ефекти, описани в т. 121 от Насоките, както и че са спазени всички други условия за допустимост. В заповедта, издадена от БАИ, се вписват максималният размер, интензитетът и срокът на помощта.
Според чл. 189, т. 2, б. „а” от ЗКПО сумата на преотстъпените данъци (помощта) в хода на изпълнение на проекта за първоначална инвестиция не може да надвишава размера на помощта, определен в заповедта по т. 1, б. „б“ на същия член.
Разпоредбата на чл. 189, т. 3 б. „б” от ЗКПО постановява, че първоначалната инвестиция трябва да бъде извършена в срок до 4 календарни години (3 години – за голям инвестиционен проект), в т.ч. годината на получаване на заповедта по чл. 189, т. 1, б. „б“ от същия закон.
От гореизложеното може да се направи извод, че е необходимо да се спазва хронологичният ред, разписан в глава двадесет и втора на ЗКПО, за ползване на данъчното облекчение, представляващо държавна помощ за регионално развитие. В случая на данъчното облекчение, представляващо държавна помощ за регионално развитие по чл. 184 във връзка 189 от ЗКПО, с §1, т. 73 от допълнителните разпоредби на закона е определено, че датата на предоставяне на помощта е датата на заповедта по чл. 189, т. 1, б „б“, която се издава от БАИ.
В обобщение следва да се отбележи, че схемата за държавна помощ не допуска преотстъпване на данък за данъчна година, предхождаща годината, в която се предоставя помощта. Единственият случай, при който това е допустимо, е за корпоративния данък за 2015 г., за което е въведен преходен режим. Освен това, както е посочено в Заповед №БАИ-ЗКПО-5/16.03.2018 г., реализацията на инвестиционния проект започва от 31.01.2018 г. и приключва на 31.12.2020 г. Следователно не е допустимо преотстъпване на корпоративен данък за 2017 г., при условие че заповедта на БАИ за предоставяне на помощ е издадена през 2018 г.
Данъчно облекчение за земеделски стопани. Съдебна и административна практика.
Съгласно чл. 189б от ЗКПО, корпоративният данък се преотстъпва в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция.
Kакто споменахме вече, за да се предостави данъчно облекчение, в тази хипотеза обаче, на първо място следва да са налице общите изисквания визирани в чл. 167 от ЗКПО, на които ще се спра подробно по-долу.
Така например за да се преотстъпи корпоративен данък в хипотезата за данъчни облекчения за земеделски стопани, освен общите условия за предоставяне на данъчни облекчения визирани в чл. 167 от ЗКПО, трябва да са налице изискванията на чл. 188 от ЗКПО определящ какво е минимална помощ и най-накрая следва да са налице и специалните изисквания на разпоредбата на чл. 189б от ЗКПО.
Както споменахме по-горе, важни ограничения за преотстъпване на корпоративен данък са предвидени за земеделските стопани и в ал. 5 на чл. 182 от ЗКПО. Така съгласно въпросната норма данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, не се прилага по отношение на предприятия в затруднено положение; данъчно задължени лица, представляващи големи предприятия; инвестиции в напояване.
За да внесем повече яснота в приложението на нормите засягащи преотстъпването на корпоративен данък на земеделски стопани ще разгледаме основните въпроси поставяни за решаване от ВАС.
Първият въпрос, който се поставя на разглеждане често от съдилищата е какво означава да са изпълнени изискванията на чл. 167, ал. 1 от ЗКПО?
За да е налице право на ползване на преотстъпен данък по реда на чл. 189б от ЗКПО, следва да е изпълнена общата разпоредба начл. 167, ал. 1 от ЗКПО – към 31 декември на съответната година данъчно задълженото лице да няма:
- подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, и
- задължения за санкции по влезли в сила наказателни постановления, свързани с нарушаване на нормативните актове относно публичните задължения, и
- лихви, свързани с невнасянето в срок на задълженията по т. 1 и 2.
Най-голямата част от съдебните дела относно право на преотстъпване на данък по чл. 189б е свързано именно с изясняване на фактите около изпълнението на изискванията на чл. 167, ал. 1 от ЗКПО. Спорът е свързан най-вече с изясняването на понятието „подлежащи на принудително изпълнение публични задължения“ и по–конкретно с отговора на въпроса:
Следва ли при наличие на декларирано от данъчно задълженото лице или установено по съответния законов ред, но неплатено в срок публично задължение, да се приеме, че е налице подлежащо на принудително изпълнение публично задължение, независимо, че все още не е предприета процедура на принудително изпълнение в съответствие с разпоредбите на Данъчно–осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)?
Приходната администрация например никога не се е колебала по отношение на гледната си точка – тя приема, че задължение с изпълнително основание, посочено в чл. 209, ал. 2 от ДОПК:
- ревизионен акт,
- декларация, в която лицето само определя публичното си задължение по основание и размер,
чийто срок за изпълнение е изтекъл, следва да се третира като подлежащи на принудително изпълнение. (Виж разяснение № 20-00-80 от 21. 04. 2015 г., както и становище № 92-00-1299#2/4.10.2017 г. относно условието задълженото лице да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения при ползване на данъчни облекчения.)
Обзорът на съдебната практика от 2019 г. показва, че гледната точка на ВАС все повече се синхронизира с тази на приходните органи – за да е налице подлежащо на принудително изпълнение публично задължение е достатъчно:
- наличието на изпълнително основание, посочено в чл. 209, ал. 2 от ДОПК, установяващо задължението по основание и размер и
- задължението да не е внесено в срок.
В този смисъл е актуалната практика на ВАС. (Виж Решение № 37 от 3.01.2019 г., Решение № 680 от 16.01.2019 г., Решение № 220 от 08.01.2019 г., Решение № 4079 от 20.03.2019 г., Решение № 5419 от 10.04.2019 г., Решение № 7772 от 23.05.2019 г.)
Както споменахме вече в чл. 189б ал.2 от ЗКПО са изложени специалните изисквания при наличието на които следва да се преотстъпи корпоративен данък на земеделските стопани. Тук няма да ги цитирам, а ще разгледам становище на НАП с изх. № М-24-37-53/05.04.2019 год. в което са поставени въпроси свързани с прилагането на въпросната разпоредба.
Според изложената там фактическа обстановка, в хода на проверка относно законосъобразността на прилагането на чл. 189б от ЗКПО от дружеството „Р…….” ООД е установено, че същото е преотстъпило корпоративен данък на основание чл. 189б от ЗКПО за 2014 г. в размер на 21 116.22 лв. и за 2015 г. – в размер на 15 993.20 лв. Във връзка с инвестирането на преотстъпения корпоративен данък проверяваното дружество е декларирало следното:
- За 2014 г. дружеството е инвестирало в актив компактомат FARMET К 600PS съгласно договор за финансов лизинг от 15.12.2015 г., между „С…..-България” ЕООД – лизингодател и „Р…..” ООД – лизингополучател. Срокът на лизинга е 24 месеца. Цена на придобиване на лизинговата вещ е 46 000 лв. Съгласно общите условия към договора за лизинг, лизингополучателят е длъжен да придобие правото на собственост върху лизинговата вещ по законоустановения ред, след изтичане на срока на лизинга и след като е изпълнил всички условия по договора. Лизингополучателят няма право да претендира придобиването на собствеността преди изпълнението на предвидените в договора условия. Извършени са плащания както следва: на 15.12.2015 г. – 24 016.28 лв. и на 11.12.2015 г. – 3 691.95 лв. Представени са две свидетелства от Министерство на земеделието, храните и горите за регистрация на земеделска и горска техника – компактомат. Първото е от 07.01.2016 г. и в него е посочен като собственик „С…. България” ЕООД. Второто е от 29.11.2017 г. с посочен собственик „Р……” ООД.
- За 2015 г. дружеството е декларирало, че е извършило инвестиране на преотстъпения за 2015 г. данък в нова земеделска техника реверсивен плуг KVERNELAND. Представен е договор за финансов лизинг от 05.10.2016 г., между „С……-България” ЕООД – лизингодател и „Р………..” ООД лизингополучател. Срок на договора – 24 месеца. Съгласно общите условия към договора за лизинг, лизингополучателят е длъжен да придобие правото на собственост върху лизинговата вещ, след изтичане на срока и след като е изпълнил всички условия по договора. Лизингополучателят няма право да претендира придобиването на собствеността преди изпълнението на предвидените в договора условия. Общата стойност на закупения актив е 46 001.12 лв. Извършено е частично плащане на 06.10.2016 г. в размер на 32 015.99 лв. Представено е свидетелство от Министерство на земеделието, храните и горите за регистрация на земеделска и горска техника от 29.10.2018 г. за плуг KVERNELAND, като е посочен собственик „Р…….” ООД.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Изпълнено ли е условието на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО за 2014 г. и 2015 г. по отношение инвестицията на дружеството в активите компактомат FARMET К 600PS и реверсивен плуг КVERNELAND?
Според експертите на НАП, данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, се изразява в преотстъпване на корпоративен данък в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция.
Корпоративният данък се преотстъпва, когато са изпълнени едновременно условията по чл. 189б, ал. 2, т. 1 – т. 9 от ЗКПО. Съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО (обн. ДВ, бр. 22 от 2015 г., в сила от 01.01.2014 г.) преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на дейността по производство на непреработена растителна и животинска продукция и придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
Разпоредбата не поставя начален срок за извършване на инвестирането на преотстъпения данък, но същата регламентира, че инвестирането следва да се извърши в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването. Това означава, че началната дата не може да бъде по-рано от 1 януари на годината на преотстъпване. Крайният срок за инвестиране на преотстъпения данъка е ясен и това е 31 декември на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
По отношение на изискването активите, в които се инвестира преотстъпеният данък, да са придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването следва да се има предвид следното:
В ЗКПО не е дефинирано понятието „придобити“, което според Закона за нормативните актове (чл. 9, ал. 1 и 3) и Указ № 883 от 24.04.1974 г. за прилагане на Закона за нормативните актове (чл. 37) означава, че е възприето утвърденото правно значение на това понятие и че за целите на данъчния закон не се налага отклонение от общоприетия му смисъл. В контекста на поставения въпрос, в общоприетия си смисъл думата „придобивам“ означава срещу заплащане ставам притежател на нещо, а от своя страна „притежавам“ означава разполагам с нещо като собственик.
Следва да се отбележи, че изискването новите сгради и новата земеделска техника да са придобити е въведено в чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО с последното изменение на разпоредбата (доп. – ДВ, бр. 22 от 2015 г., в сила от 01.01.2014 г.). За сравнение, редакцията на разпоредбата преди изменението ѝ, гласеше, че преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочената в ал. 1 дейност, в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването. Казано с други думи, преди изменението изискването се свеждаше до инвестиране на преотстъпения данък в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпване, а след изменението – инвестирането на данъка трябва да има за резултат придобиване на новите сгради и земеделска техника в посочения срок.
Предвид естеството на активите в конкретния случай, а именно движими вещи – компактомат и реверсивен плуг, установяването на момента на придобиването следва да се подчинява на нормативните актове, регламентиращи придобиване на движими вещи, в т.ч. при условията на договор за финансов лизинг. Такъв нормативен акт, например, е Законът за собствеността (ЗС). Съгласно чл. 77 от ЗС правото на собственост се придобива чрез правна сделка, по давност или по други начини, определени в закона.
Съгласно чл. 12 от Закона за регистрация и контрол на земеделската и горска техника (ЗРКЗГТ), правото на собственост на регистрираната в страната самоходна техника с мощност на двигателя над 10 kW се прехвърля с писмен договор с нотариална заверка на подписите. Земеделската техника, която не попада в обхвата на чл. 12 от ЗРКЗГТ, се прехвърля с писмен договор.
Най-често придобиването на активите за целите на изпълнение на условието по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО се извършва чрез покупко-продажба. Съгласно чл. 183 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) с договора за продажба продавачът се задължава да прехвърли на купувача собствеността на една вещ или друго право срещу цена, която купувачът се задължава да му заплати. Тук следва да се имат предвид и случаите на продажби на изплащане. Според чл. 205 от ЗЗД при продажба на движими вещи на изплащане продавачът може да запази собствеността на продадената вещ, докато получи последната вноска, но в такъв случай рискът преминава върху купувача от предаването. В този случай активът ще се смята за придобит едва след изплащане на последната вноска.
Другата често използвана форма за инвестиране на преотстъпения данък, в т.ч. и в описания случай, е придобиване на нова земеделска техника чрез договор за финансов лизинг. Съгласно чл. 342, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ) с договора за финансов лизинг лизингодателят се задължава да придобие вещ от трето лице при условия, определени от лизингополучателя, и да му я предостави за ползване срещу възнаграждение, а съгласно ал. 3 лизингополучателят може да придобие вещта по време на договора или след изтичане на срока му. Това обаче не става по силата на самия лизингов договор, а въз основа на допълнително сключен договор за продажба.
Следователно, за да се смята, че новите сгради и новата земеделска техника са придобити в рамките на изискуемия срок, в този срок следва да е придобито правото на собственост върху тях, а не правото на ползване върху тях.
За изчерпателност следва да се отбележи, че според Определение на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело C‑481/17 от 30.05.2018 г. при предоставянето на държавна помощ държавите членки могат във вътрешното си право да поставят по-рестриктивни условия за ползване на помощта и това не съставлява нарушение на общностното право. Съдът напомня, че макар член 108, параграф 3 от Договора за функционирането на Европейския съюз (ДФЕС) да задължава държавите членки да уведомяват Комисията относно плановете си в областта на държавните помощи, преди да започнат тяхното прилагане, той не ги задължава да предоставят помощ, макар същата да е част от одобрена с решение на Комисията схема. Подобно решение има единствено за цел и последица да разреши определена схема за помощ, обявявайки я за съвместима с вътрешния пазар (решения от 20 ноември 2008 г., Foselev Sud‑Ouest, C‑18/08, EU:C:2008:647, т. 16 и от 20 май 2010 г., Todaro Nunziatina & C., C‑138/09, EU:C:2010:291, т. 52). Както посочва Съдът, от тази съдебна практика се налага ясният извод, че решението на Комисията, с което се одобрява схема за помощ, за която тя е уведомена от държава членка, не е пречка посочената държава да запази възможността да откаже предоставянето на помощ в рамките на тази схема, поради това, че заявителят не отговаря на предвидено в националното право условие.
Следва да се посочи, че така направеният извод не се променя от обстоятелството, че съгласно Регламент (ЕС) № 702/2014 на Комисията от 25 юни 2014 г. относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз и за отмяна на Регламент (ЕС) № 1857/2006 на Комисията (Регламент (ЕС) № 702/2014) действащата към настоящия момент схема за помощ по чл. 189б от ЗКПО се прилага след получаване на разписка с окончателния идентификационен номер на помощта от ЕК (а не въз основа на решение на Комисията).
В този смисъл, макар и чл. 14, параграф 6, б. „б“ от Регламент (ЕС) № 702/2014 да регламентира, че приемливите/допустимите разходи могат да включват закупуването или закупуването на лизинг на машини и оборудване до пазарната цена на актива (като изрично е уточнено, че не се считат за допустими разходи разходите, различни от посочените (например марж на лизингодателя), разходите за рефинансиране на лихви, административните разходи и разходите за застраховка), не може да се пренебрегне предвиденото в чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО изискване закупената на лизинг земеделска техника да е придобита в посочения в тази разпоредба срок.
В подкрепа на гореизложения извод може да се посочи също, че не е допустимо данъчното третиране да е поставено в зависимост от способа за придобиване на даден актив. Така например, ако земеделската техника беше придобита чрез договор за покупко-продажба, изискването на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО би било изпълнено в годината на покупката ѝ, при условие че е придобита в предвидения в тази разпоредба срок. В случай че активът се придобива при условията на договор за финансов лизинг отново следва да се постигне същото данъчно третиране, включително по отношение на това в кой времеви момент ще бъде изпълнено изискването за придобиването му.
Най-общо, под лизингов договор се разбира споразумение, по силата на което лизингодателят предоставя права за ползване на актив на лизингополучателя за определен срок срещу възнаграждение. Предоставянето на права за ползване на актив от правна страна не може да се приравни на право на собственост върху актива, което теоретично съдържа в себе си и правото на ползване.
По правилата на т. 2 от СС 17 „Лизинг“ при определянето на лизинговото споразумение като финансов или оперативен лизинг се взема предвид съдържанието на сделката и по-конкретно степента до която рисковете и изгодите, свързани със собствеността на лизингования актив са прехвърлени на лизингополучателя. В крайна сметка правото на собственост може да бъде или да не бъде прехвърлено. Рисковете и изгодите от собствеността на лизингования актив се считат за прехвърлени и лизингът е финансов, ако е изпълнено което и да е от условията, посочени в т. 3.3, б. „а“ – б. „д“ от СС 17 „Лизинг“. Така например, ако по същество лизинговият договор прехвърля собствеността върху актива в края на лизинговия договор, то лизингът се класифицира като финансов. Едва след класификацията на лизинговия договор като финансов лизинг са приложими изискванията на т. 4 от СС 17 „Лизинг“. Следва да се има предвид обаче, че макар лизингополучателят да придобива дълготраен актив, а именно право на ползване върху дадена вещ (сграда, машина и т.н.), той не придобива самата вещ, освен ако собствеността върху същата не бъде прехвърлена още в началото на лизинговия договор.
В случай че по отношение на договорите за лизинг се възприеме разбирането, че активите се смятат за придобити при предаването им на лизингополучателя, то настоящата им стойност като цяло би следвало да се вземе предвид при определяне на интензитета на помощта, а не настоящата стойност на първоначалната и последващите вноски по лизинговия договор, дължими в рамките на срока по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО. При възприемане на такъв подход обаче възниква въпросът дали ще бъде изпълнено условието за инвестиране на данъка по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, ако собствеността върху активите не бъде прехвърлена в рамките на срока, предвиден в посочената разпоредба. В допълнение към последното, дали и доколко ще е обосновано да се изисква от данъчно задълженото лице да доказва, че е придобило актива в бъдещ момент, след изтичане на този срок, при условие че изискването за придобиване на нови сгради и нова земеделска техника не е изискване по принцип, а е обвързано със срок. В този смисъл би възникнал и резонният въпрос – какво ще е данъчното третиране, ако след изтичането на срока по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО се окаже, че активът въобще няма да бъде придобит, без оглед на причината за това (например поради промяна в първоначалните условия на договора).
В тази връзка като се има предвид, че условието новите сгради и новата земеделска техника да са придобити (т.е. да е придобита собствеността, а не единствено право на ползване върху тях) е условие по данъчна мярка, която е държавна помощ, то следва да се прилага стриктно. Нещо повече, същото е и условие за допустимост на преотстъпването на корпоративния данък, при неизпълнението на което следва неговото възстановяване. С оглед на посоченото и за целите на изпълнението на изискванията по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО в условията на финансов лизинг, активът следва да се счита за придобит, когато правото на собственост върху същия е прехвърлено от лизингодателя на лизингополучателя и това прехвърляне има необратимо действие за последния. Това разбиране включва и хипотезата, при която опцията за прехвърляне правото на собственост върху актива е упражнена в началото на лизинговия договор и този времеви момент е в рамките на законовия срок по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО. Не без значение е и обстоятелството, че по този начин би се изравнило данъчното третиране на данъчно задължените лица, които, за да изпълнят условието по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, сключват договори за финансов лизинг, спрямо лицата, които придобиват активите чрез договори за покупко-продажба. Също така при прилагане на този подход би се избегнал и рискът от предоставяне на държавна помощ в случаите на договори за придобиване на активи по финансов лизинг, в които опцията за придобиване на собствеността върху актива няма да бъде упражнена никога.
В заключение в контекста на настоящия казус може да се обобщи следното:
В конкретния случай съгласно общите условия към договорите за лизинг, лизингополучателят придобива правото на собственост върху лизинговата вещ по законоустановения ред, след изтичане на срока на лизинга и след като е изпълнил всички условия по договора. Лизингополучателят няма право да претендира придобиването на собствеността преди изпълнението на предвидените в договора условия. При закупуване на земеделската техника чрез договора за финансов лизинг, собствеността на вещта се придобива с изплащането на последната вноска. Лизингополучателят има качеството на наемател на вещта, докато не изплати цената ѝ и едва тогава собствеността се прехвърля по уговорения в договора за лизинг ред.
За 2014 година:
Изискването на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО ще се смята за изпълнено, в случай че преотстъпеният данък за 2014 г. е инвестиран в нова земеделска техника, като тази земеделска техника следва да е придобита в срок до 31.12.2015 г. Правото на собственост върху земеделската техника (компактомат FARMET К 600PS) чрез договор за финансов лизинг е придобито през 2017 г. Това означава, че условието на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО по отношение на престъпването на корпоративен данък за 2014 г. не е изпълнено.
За 2015 година:
Срокът за извършване на инвестицията е до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването, т.е. до 31.12.2016 г. Придобиването на земеделската техника (реверсивен плуг КVERNELAND) чрез договор за финансов лизинг е настъпило през 2018 г. В случая не е изпълнено изискването новата земеделска техника да е придобита в този срок, т.е. в рамките на двегодишния срок земеделският стопанин да е придобил право на собственост върху нея.
Следователно условието на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО по отношение на правото на престъпване на корпоративен данък за 2015 г. също не е изпълнено.
Съгласно чл.189б ал.2, т. 1 от ЗКПО едно от условията за преотстъпване на корпоративен данък на земеделските стопани е сумата на преотстъпеният данък да се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на производство на непреработена растителна и животинска продукжия да бъдат придобити, в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването;
Прилагането на въпросната разпоредба е предизвикало множество съдебни спорове. Така един от интересните въпроси разглеждан в съдебната практика в тази връзка е в коя година може да се ползва преотстъпване при придобиване нова земеделска техника, ползвана въз основа на договор за финансов лизинг?
В това отношение сериозен интерес предизвика Решение на ВАС № 13534 от 06.11. 2018 г., привеждайки цитираната по-горе норма на чл. 14, параграф 6, б. „б“ от Регламент (ЕС) № 702/2014 и съответно отменя РА, с който е направен отказ за преотстъпване на данък, за инвестиране в ползвана въз основа на договор за финансов лизинг земеделска техника, доколкото все още собствеността върху нея не е прехвърлена.
През 2019 г. е налице и друго решение относно право на преотстъпване на данък при инвестирането му в земеделска техника, ползвана по договор за финансов лизинг, правещо препратка към разпоредбите на чл. 14, параграф 6, б. „б“ от Регламент (ЕС) № 702/2014.
Това е решение на ВАС № 987 от 24.01.2019 г. съгласно което съдът е приел, че тракторът, ползван въз основа на договор за финансов лизинг, сключен през 2015 г. с погасителен план до 2018 г., е придобит от ревизираното лице през 2015 г., доколкото :
- цялата стойност на трактора е заплатена още през 2015 г. и
- след приключване на погасителния план през 2018 г., тракторът не е върнат на лизингодателя.
Едновременно с това се посочва и цитираната по-горе норма на чл. 14, параграф 6, б. „б“, както и параграф 7 от Регламент (ЕС) № 702/2014, като се отбелязва, че за разлика от чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО не се поставя срок за придобиването до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
Затова е важно да се има предвид и цитираното вече по-горе разяснение № М-24-37-53 от 05.04.2019 г. на ЦУ на НАП, публикувано в Система „Въпроси и отговори“ на Интернет страницата на НАП, в което твърдо се отстоява позицията, че не е нарушение на правото на Съюза, ако разпоредба на ЗКПО относно държавна помощ в земеделието не следва буквално текстовете на чл. 14, параграф 6, б. „б“ от Регламент (ЕС) № 702/2014.
Аргументите са следните:
По отношение на текстовете на Регламент 1ЕС) № 702/2014, които не предвиждат подобна рестрикция, (б. авт. в случая се визира изискването за придобиване) се цитира известното Определение на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело C‑481/17 от 30.05.2018 г., съгласно което при предоставянето на държавна помощ държавите членки могат във вътрешното си право да поставят по-рестриктивни условия за ползване на помощта и това не съставлява нарушение на общностното право.
Посочва се, че съдът напомня, че макар член 108, параграф 3 от Договора за функционирането на Европейския съюз (ДФЕС) да задължава държавите членки да уведомяват Комисията относно плановете си в областта на държавните помощи, преди да започнат тяхното прилагане, той не ги задължава да предоставят помощ, макар същата да е част от одобрена с решение на Комисията схема.
Добавено е и, че (Регламент (ЕС) № 702/2014) действащата към настоящия момент схема за помощ по чл. 189б от ЗКПО се прилага след получаване на разписка с окончателния идентификационен номер на помощта от ЕК (а не въз основа на решение на Комисията).
Наличие на изключително подробно разяснение на ЦУ на НАП, изготвено след цитираните решения на ВАС, е сериозна индикация, че приходните органи няма да се откажат от изложената в цитираното разяснение позиция по отношение на законосъобразността на прилагане на по-рестриктивна норма във вътрашното законодателство, от въведената в чл. 14, параграф 6, б. „б“ от Регламент (ЕС) № 702/2014 при правото на ползване на преотстъпване при договорите за финансов лизинг.
При тази ситуация е важно да се следи каква ще бъде практиката на ВАС в бъдеще, при условие, че приходните органи започнат да застъпват и отстояват позицията, изложена в цитираното писмо – по – рестриктивното прилагане на схемите за държана помощ, възприето в националното законодателство не е в нарушение на европейското право.
