Процедурата по прихващане и/ или възстановяване е най-често прилагана от особените производства по ДОПК. Съгласно чл. 129, ал. 1 от ДОПК тя може да започне по инициатива на органите по приходите или по инициатива на данъчния субект, който в този случай трябва да подаде искане за прихващане или възстановяване.
Искането се подава по образец и може да се вземе от офисите на НАП в страната или от страницата на НАП в Интернет. Искането следва да се подаде чрез ТД на НАП, където лицето е данъчно регистрирано. Подлежат на прихващане и/ или възстановяване сумите, посочени в чл. 128 от ДОПК, а именно:
- недължимо платени или събрани суми за данъци, задължителни осигурителни вноски, наложени от органите по приходите глоби и имуществени санкции;
- суми, подлежащи на възстановяване съгласно данъчното и осигурителното законодателство от НАП.
В чл. 129, ал. 1 от ДОПК е предвиден срок, в който може да се подаде искане за прихващане или възстановяване. Срокът е петгодишен и тече от първи януари на годината следваща годината на възникване на основанието за възстановяване, освен ако, в закон е предвидено друго. В тази връзка по-долу ще представя становище на НАП изх.№ 24-39-53/ 17.05.2017 г., в което се разглеждат сроковете за възстановяването на надвнесен корпоративен данък.
По този въпрос, се изразява становище, че началния момент, от който започва да тече срокът по чл. 129, ал. 1 от ДОПК за подаване на искането за прихващане или възстановяване, ВАС приема, че не винаги този срок тече от момента на надвнасяне на сумите, по отношение на които се претендира възстановяване, по аргумент на чл. 129, ал. 5 ДОПК, предвиждащ като основания влезли в сила административни или съдебни актове. Според практиката на ВАС срокът по чл. 129, ал. 1 от ДОПК в случаите на надвнесен корпоративен данък, формиран от направени авансови вноски, започва да тече от първи януари на годината, следваща последната година, през която данъчно задълженото лице е декларирало сумата като подлежаща на приспадане с декларацията си по ЗКПО.
Така например, ако данъчно задължено лице, формирало чрез внесени авансови вноски надвнесен корпоративен данък за 2008 г., е заявило в декларацията си по ЗКПО за същата година (подадена през 2009 г.) същия като сума, подлежаща на приспадане, а през следващите години при действието на чл. 94 от ЗКПО (отм.) това лице, въпреки че не е приспаднало сумата, не я е декларирало като надвнесена, за същото, срокът по чл. 129, ал. 1 от ДОПК започва да тече от 01.01.2010 г. и изтича на 31.12.2014 г. В случай че лицето последователно е сочило подлежащите на приспадане, но неприспаднати вноски в данъчните си декларации по ЗКПО, включително в декларацията си за 2012 г., подадена през 2013 г., срокът по чл.129, ал. 1 от ДОПК за подаване на искането за прихващане или възстановяване започва да тече от 01.01.2014 г. и изтича на 31.12.2018 г.
В случай че лице, по отношение на което е възникнало право на приспадане на надвнесения корпоративен от следващи авансови и годишни вноски за същия данък по силата на чл. 94, ал. 1 от ЗКПО /в сила до 31.12.2012 г./ и същото не го е упражнило по този ред, а го претендира по реда на чл. 129 от ДОПК, по силата на ал. 6, изр. второ от същата норма, данъкът, подлежащ на възстановяване, се прихваща/връща с начисляване на законната лихва от деня, в който е следвало да бъде възстановен по реда на ал. 1 – 4.
Предвид изложеното при предявяване на искане по чл. 129, ал. 1 от ДОПК за възстановяване на надвнесен преди 01.01.2013 г. корпоративен данък, правото на приспадане на който от следващи авансови и годишни вноски за същия данък по силата на чл. 94, ал. 1 от ЗКПО /в сила до 31.12.2012 г./ не е упражнено по този ред, органите по приходите следва да съобразяват изложената по-горе съдебна практика.
След подаване на искането по чл.129, ал.1 от ДОПК, органите по приходите се произнасят като извършват проверка или ревизия на данъчния субект (чл.129, ал. 2 от ДОПК).
По какъв ред ще проверят твърденията в Искането на лицето – чрез извършване на проверка или ревизия е въпрос от оперативна самостоятелност данъчните органи. В чл. 110 от ДОПК са посочени какви действия включва в себе си ревизията и какви проверката.
Органите по приходите могат да извършат ревизия и със самият ревизионен акт (РА) ще възстановят недължимо платените или събрани суми и едновременно с това ще могат да установят и данъчните задължения на данъчния субект.
Трябва да знаем тази особеност на процедурата по чл.129 от ДОПК и да преценим внимателно дали да тръгнем към процедурата по възстановяване, тъй като това би могло да предизвика ревизия. Ако не е извършвана ревизия на данъчно задълженото лице за дълъг период, подаденото искане за прихващане или възстановяване ще наложи извършването на ревизия и същата може да обхваща пет години назад и всички данъчни задължения, които биха възникнали във връзка с дейността на дружеството, независимо че Искането е, например, само за възстановяване на недължимо платен корпоративен данък само за 2007 г .
Ако бъде възложена ревизия тя ще приключи в сроковете съгласно чл. 114 от ДОПК, определени в Заповедта за възлагане на ревизия (чл. 113 от ДОПК). От този принцип на свободна преценка на органите по приходите по чл. 129, ал. 2 от ДОПК, има едно много важно изключение, което е въведено с чл. 129, ал. 5 от ДОПК.
Съгласно чл.129, ал.5 от ДОПК органът по приходите е длъжен в 30-дневен срок от предявяване пред него на влязъл в сила съдебен или административен акт да извърши проверка и възстанови или прихване изцяло посочените в акта суми заедно с дължимата лихва по чл.129, ал. 6 от ДОПК.
Този ред е приложим когато със съдебния или административен акт е признато правото на получаване на:
т. 1. Суми за неправилно или недължимо платени, внесени или събрани суми за данъци, задължителни осигурителни вноски, такси, глоби, имуществени санкции, установени, събрани или наложени от органите по приходите, включително внесени по писмено указание или становище;
т. 2. Незаконосъобразно отказани за възстановяване суми;
Когато основанието да подадем Искането за прихващане и/или възстановяване е влязъл в сила съдебен или административен акт, то тогава органът по приходите е длъжен в 30-дневен срок от предявяването пред него на искането да възстанови или прихване по реда на чл. 129, ал. 2 , т. 2 от ДОПК изцяло посочените в акта суми ведно с дължимите лихви. В този случай не се извършва ревизия, а само проверка. Интересно е в тази връзка Разяснение изх.№ 3-358 от 22. 01. 2009 г. на НАП.
Проверката се извършва въз основа на съдържащите се документи в данъчното досие на лицето, въз основа на документите приложени към искането , а също така може да се извършат и някои насрещни проверки, ако конкретния случай изисква изясняване на някои обстоятелства.
При подаване на Искане въз основа на влязло в сила съдебно решение, следва да се представи решение със заверка, че е влязло в сила (заверено копие). Взима се от съответния съд, който е постановил решението. Добре е решенията да ги вземе адвокат или юрист, тъй като по-често в практиката са необходими да се представят решенията на двете инстанции, в които са гледани делата (Административния съд и Върховен административен съд). Към Искането се представят решенията със заверките (не ксерокопия). Не разчитайте, че решенията ще се представят от съответната дирекция „ОДОП”, която е страна по делото.
Сумите по чл.129, ал. 5 т. 1 и т. 2 от ДОПК се възстановяват ведно с дължимата лихва. Лихвата се изчислява от датата, на която са внесени сумите до датата, на която се възстановяват с Акт за прихващане или възстановяване (АПВ). Лихви не се изчисляват само върху недължимо внесени задължителни осигурителни вноски.
Когато при ревизия е определен данък и са начислени лихви за несвоевременното му внасяне, а след съответното обжалване на акта съдът отменя дължимостта на данъка, съответно се отменя и дължимостта на лихвата като акцесорно задължение. Тогава недължимо внесен е както данъкът, така и лихвата.
В практиката, често възниква въпроса, следва ли да се начисли лихва за недължимо събрани суми, представляващи данъка и съответно припадащата му се лихва?
Считам, че чл.129, ал. 6 от ДОПК е категоричен: недължимо внесени или събрани суми, с изключение на задължителни осигурителни вноски подлежат на възстановяване ведно със законната лихва за изтеклия период, когато са внесени или събрани въз основа на акт на орган по приходите. Недължимо внесена е и лихвата, както и данъкът и следва да ни се изчисли лихва (и да ни се възстанови с АПВ) върху цялата недължимо внесена сума.
Например: С РА е определен допълнителен размер на корпоративен данък и съответната лихви за несвоевременното внасяне на доначисления размер на данъка. Така определените задължения (данък плюс лихви) са внесени. Обжалван е акта по реда на ДОПК и е отменен. След отмяната на акта се възстановяват всички недължимо внесени по акта суми, а лихви съгласно чл. 129, ал. 6 от ДОПК се начисляват върху цялата сума по акта, която е недължимо внесена, но само върху данъка.
Повече внимание се налага да отделим на приложението на чл. 129, ал. 5 от ДОПК. В образеца на искането за прихващане или възстановяване е посочено, че основанието е чл. 129, ал. 1 от ДОПК и този образец е съобразен именно с чл. 129, ал. 1 от ДОПК. Отделени са редове, в които трябва да впишем какви суми искаме да ни бъдат възстановени и кои изискуеми публични вземания предлагаме да бъдат погасени с подлежащите на възстановяване суми.
Няма посочено място за дължимите от страна на данъчната администрация лихви.
Когато подаваме искане по чл.129, ал. 5 от ДОПК можем да ползваме образеца по чл. 129, ал. 1 от ДОПК, но задължително трябва да посочим, че искаме да ни бъдат възстановени и лихвите съгласно чл.129, ал.6 от ДОПК. Не пречи към искането по образец да приложим наша молба ведно с решенията и да опишем какви са точно исканията ни.
По отношение на лихвите съществува мнение на колеги, че началният момент на начисляването на лихвите зависи от това дали недължимостта на внесените суми е възникнала в резултат на първоначална липса на основание за плащане на данъка, или на отпаднало основание.
Приемат, че е налице първоначална липса на основание, когато при деклариран данък за внасяне 1000 лева са внесени 1500 лева, тогава 500 лева са внесени при първоначална липса на основание и се дължи лихва за тези 500 лева от деня на внасянето. А когато с влязло в сила съдебно решение е отменен РА, то тогава внесените суми са внесени на отпаднало основание и се дължи лихва от датата на влизане в сила на решението.
Считаме, че този подход е определено неправилен. Правната норма на чл. 129, ал. 6 от ДОПК е категорична, че недължимо внесените суми се връщат със законната лихва за изтеклия период. В тази насока можем да посочим Решение № 2641 от 10. 03. 2008 г. по адм.д.11225/2007г., I отделение на ВАС. Съгласно цитираното решение логическото и функционално тълкуване на понятието „изтекъл период” води до извода, че изтекъл период е времето от датата на внасяне на подлежащата на възстановяване сума до датата на нейното възстановяване. Според решението това са началният и крайният момент, с който законодателят свързва изтеклия период.
В останалите случаи (извън тези по чл.129, ал. 5, т. 1 и т. 2 от ДОПК) лихва се начислява от деня, в който сумата е следвало да бъде възстановена по реда на чл.129, ал.1-4 от ДОПК, т.е след изтичането на срока за извършване на проверка или ревизия.
След подаване на искане за прихващане или възстановяване по чл. 129, ал. 5 от ДОПК органът по приходите е задължен да издаде акт за прихващане или възстановяване (АПВ) в 30- дневен срок от постъпване на искането.
Ако органът по приходите не издаде АПВ в 30-дневен срок, то тогава данъчно задълженото лице разполага с два начина да противодейства на забавата.
Първият начин е да обжалва по реда на чл. 131 от ДОПК мълчаливия отказ.
Мълчалив отказ е налице, когато органът по приходите не се произнесе в тридесет дневен срок от подаване на Искането за прихващане или възстановяване. Обжалването на мълчаливия отказ може да се извърши в 14-дневен срок от изтичане на срока за произнасяне. Обжалването на мълчаливия отказ се извършва по реда на обжалване на РА.
Това означава, че ако предприемете обжалване на мълчалив отказ по реда на чл.131 от ДОПК, ще са наложи да чакате произнасяне на директора на Дирекция ”ОДОП” 60 дни от изтичане на срока на получаване на жалбата съгласно чл. 155, ал. 1 от ДОПК. Може да ви предложат продължаване на срока съгласно чл. 156, ал. 7 от ДОПК и в крайна сметка въпреки продължаването на срока да няма произнасяне и в този срок и тогава за вас единствената възможност е да продължите обжалването по съдебен ред. Това е възможност, която може да не се развие, но е твърде вероятно да чакате дълго произнасяне по жалбата.
За предпочитане е да използвате втората възможност, а именно да подадете жалба за бавност съгласно чл. 132, ал.1 от ДОПК. Жалбата за бавност се подава до териториалния директор на съответната ТД на НАП, който е задължен да се произнесе писмено в тридневен срок. Териториалният директор проверява твърдените обстоятелства в жалбата и ако прецени че жалбата е основателна, той определя срок за издаване на акта. Териториалният директор може да не се произнесе в тридневен срок, но все пак се произнася в по-кратък срок от директора на дирекция”ОДОП”
За данъчния субект съществува и още една възможност извън посочените две, която е правно уредена в чл. 131, ал. 3 от ДОПК. Когато лицето не е обжалвало мълчаливия отказ в срока по чл. 131, ал. 2 от ДОПК, то може да подаде ново искане за прихващане или възстановяване.
За всяка конкретна ситуация може да се прецени внимателно кой от посочените похвати да бъда използван при неиздаване на АПВ в 30-дневния срок. Смятаме, че подаването на жалба за бавност отговаря на изискването за бързина, което всъщност се цели при искането за възстановяване на неоснователно внесени данъци.
АПВ подлежи на обжалване по реда за обжалване на РА (чл. 129, ал. 7 от ДОПК). Можете да обжалвате издадения АПВ, ако с него по някакъв начин са засегнати правата или законните интереси на данъчния субект. Например, ако е извършено прихващане с данъчно задължение, което дружеството е внесло, но това не е отбелязано в компютърната система. Ако не са начислени лихви или са неточно изчислени. Възможно е с АПВ да е направен и пълен отказ за прихващане или възстановяване на посочената в Искането сума.
Подлежи на обжалване онази част на АПВ, с която са засегнати интересите на данъчнозадълженото лице. Срокът за обжалване е 14-дневен, считано от датата на връчване на АПВ. По възможност четете внимателно актовете, когато ги получавате. Тези актове не са така обемни както Ревизионните доклади и Ревизионните актове и могат да бъдат прегледани на място. Датата на връчване е важна и затова не се лишавайте от срока за обжалване като слагате отминала дата мислейки, че всичко в АПВ е точно и не е във Ваш ущърб. Важно е да се има предвид, че съгласно чл. 129, ал. 3 от ДОПК независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът е обжалван, задълженията за данък или задължителни осигурителни вноски полежат на установяване с РА. Ако, обаче, АПВ е обжалван, РА не може да бъде издаден след влизане в сила на съдебното решение.
Ако след постъпването на искане по чл. 129, ал. 1 или ал. 5 от ДОПК органът по приходите констатира, че подлежат на възстановяване определени недължимо внесени суми и съответните лихви към тях, то той е длъжен да направи проверка данъчно задълженото лице има ли непогасени публични вземания. Ако такива са налице, извършва се прихващане до размера на по-малкото от двете насрещни вземания. Ако има остатък от подлежащата на възстановяване сума, същата се възстановява на данъчнозадълженото лице. Ако е възложена ревизия във връзка с искането за прихващане или възстановяване, с ревизионния акт се установяват данъчни задължения, които също могат да бъдат прихванати с подлежащите на възстановяване суми.
Съгласно чл. 128, ал. 1, изреч. 2 от ДОПК прихващането може да се извърши с погасено по давност задължение, когато вземането на длъжника е станало изискуемо, преди задължението му да бъде погасено по давност.
Прихващането като правен институт е уредено в Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). Дотолкова доколкото ДОПК не съдържа правни норми дерогиращи действието на чл. 103, чл. 104 и чл. 105 от ЗЗД следва при прилагането на процедурата по ДОПК за прихващане да съобразяваме и общите правила на прихващането уредени в посочените текстове на ЗЗД. Съгласно чл. 103, ал.1 от ЗЗД, когато две лица си дължат взаимно пари всяко едно от тях, ако вземането му е изискуемо и ликвидно, може да го прихване срещу задължението си. Съгласно чл. 104, ал. 2 от ЗЗД двете насрещни вземания се погасяват до размера на по-малкото от тях от деня, в който прихващането е могло да се извърши.
В чл. 130 от ДОПК е предвидена опростена процедура за възстановяване на данъци. Така съгласно въпросната норма в случаите, когато е подадена декларация с посочена в нея сума за възстановяване, както и когато е подадено искане за възстановяване по чл. 129, органът по приходите може да възстанови цялата претендирана сума по посочената от лицето банкова или друга платежна сметка или чрез пощенски запис в случаите на възстановяване на местни данъци на посочения от лицето адрес, като в платежното нареждане или пощенския запис задължително се отбелязват номерът и датата на декларацията, съответно искането за възстановяване.
Тази т.нар опростена процедура за възстановяване се прилага, когато не е налице несъответствие между посочените суми за възстановяване в подадените декларации или при подадено искане по реда на чл. 129 от ДОПК и тяхното съдържание, изискванията за попълването им или несъответствия между данните в декларацията, подадена от задълженото лице, и информацията в НАП, получена от трети лица или администрации, които засягат пряко данъчната основа, размера на данъка или използваните облекчения и едновременно с това не е необходимо да се предприемат действия за събиране на допълнителна информация или доказателства.
