Данъчно третиране на сделки между свързани лица

Както в процесуалното ни данъчно законодателство, така и в материалното съществуват норми, които предвиждат особено данъчно третиране на сделки между свързани лица. Въпросните норми са предвидени основно с цел предотвратяване и санкциониране на вредни за фиска явления като отклонение от данъчно облагане или „скрито разпределение на печалбата”.

Също така със сделки между свързани лица се опитва много често да се „спасяват” средства или имущество на задлъжняло към фиска лице от принудителното изпълнение на държавата. В следващите редове ще разгледаме какви са законовите възможности за противодействие от страна на държавата на тези противоправни действия.

Цел на данъчните регулации на сделките между свързани лица

Следва да се има предвид, че от 04.08.2017 г. влизат в сила съществени промени в уредбата на чл. 19 от ДОПК третиращ отговорността на трети лица за публичните задължения на представляваните или притежавани от тях  дружества.  С въпросните промени значително се разширява кръга на лицата, като отговорност вече биха могли да понесат не само лица ангажирани с управлението на дружеството, а също негови мажоритарни собственици, както и пълномощници или лица без представителна власт извършващи сделки от името на дружеството.  Отговорността на пълномощниците, както и на лицата действащи без представителна власт се ангажира посредством разпоредбата на ал.11. Това се постига с разширяването на определението за прокурист така както е регламентирана тази фигура в ТЗ, като за целите на режима на чл.19 от ДОПК, за прокуристи следва да се смятат и лицата,  упълномощени да изпълняват правомощия на управителя, без с тях да е сключван договор, да им се полага възнаграждение или да са вписани в Търговския регистър.   

Както и при досегашния режим, основните деяния, с които се препятства събирането на данъци и съответно при извършването на които  може да се понесе отговорност за чужди задължения са преди всичко укриването на факти и обстоятелства от данъчната администрация. Наред с това обаче, в новата уредба са предвидени и други действия извършването на които може да доведе до ангажиране на лична отговорност за чужди задължения. Това са преди всичко различните форми на разпореждане с парични средства или имущество на дружеството представляващи скрито разпределение на печалбата или изплащане на дивидент, както и действия, свързани с обременяване с тежести на имуществото на дружеството за обезпечаване на чужд дълг и то бъде осребрено в полза на третото лице.  Следва да се има предвид, че лична отговорност по реда на чл. 19 от ДОПК може да се търси само ако се установи по категоричен начин, че въпросните действия са извършени лично и недобросъвестно, с цел намаляване на имуществото на дружеството и  вследствие на това намаляване са останали негови непогасени публични задължения.

Както на всички ни е добре известно досега в такива ситуации, собствениците на подобни задлъжнели дружества се разпореждаха с дяловете си в полза на малоимотни лица с нисък социален статус и по този начин се опитваха да избегнат личната отговорност за задълженията на дружествата си. Според нас основната цел на новата уредба на чл. 19 от ДОПК е именно да прекъсне тази безспорно порочна практика. Така във въпроснта норма вече са предвидени разпоредби, съгласно които отговорност могат да носят и мажоритарните собственици на дружества,  имащи това качество към деня на възникване на задълженията, които недобросъвестно прехвърлят притежавани от тях дялове или акции.  

Предвидени са и няколко хипотези, при осъществяването на които, се презюмира, че лицето е действало недобросъвестно. На първо място недобросъвестно разпореждане с дялове е налице, когато собственик се е  разпоредил с дяловете си при условие, че знаел, че дружеството е свръхзадлъжняло или неплатежоспособно и разпореждането е извършено преди обявяването на несъстоятелност или отхвърлянето на искането за обявяване в несъстоятелност.  

Втората хипотеза на недобросъвестно разпореждане ще е налице когато, действието е извършено след деклариране и/или установяване на задълженията до една година от декларирането и/или издаването на акта за установяване на задължението.

Третата хипотеза на недобросъвестно разпореждане ще е налице когато, когато действието е извършено, след като е образувано производство по реда на този кодекс за контрол по спазване на данъчното и/или осигурителното законодателство до 6 месеца от приключване на производството.

Друго съществено нововъведение в режима на чл. 19 от ДОПК е предвиден в нормата на ал. 7. Taм се предвижда лична отговорност и за лицата действали в скрито съучастие с неплатежоспособното дружество.  На първо място следва да се има в предвид, че т.нар. скрит съучастник ще бъде нова  за  данъчното право фигура, която според нас е взаимствана от търговското право и нейните съществени белези могат да бъдат извлечени по тълкувателен  път от нормата на чл. 609 от ТЗ. Също така е важно да се отбележи, че  с Решение № 102 от 11.07.2012 г., по реда на чл. 290 от ГПК,  ВКС е уеднаквил практиката по прилагането на този текст от гражданските съдилища. 

Тук обаче възниква и първият съществен въпрос, а именно, доколко  при прилагането на новата норма на чл. 19, ал.7 от ДОПК,  административните органи и по специално ВАС, биха се съобразили с уеднаквената от ВКС практика по прилагането на чл. 609 от ТЗ, която не е задължителна и за тях. Според нас е напълно възможно малко или много административната практика по тълкуването и прилагането на фигурата на скритият съучастник да се различава от тази на гражданските съдилища, още повече, че тя се прилага сравнително рядко и от тях.

Според нас, данъчната администрация е взаимствала фигурата на скритият съучастник  от търговското право за да може да търси публичните си вземания и от собствениците на кухи дружества, или т.нар „липсващи търговци”, които се учредяват без капитал или имущество само с цел извършване на данъчни измами. Такава  поне изглежда целта на текста на първо четене, въпроса е доколко за осъществяването на тази цел е удачна фигурата на скритият съучастник така както тази фигура е интерпретирана в практиката на гражданските съдилища.  

Така с новата разпоредбата на чл. 19, ал.7 от ДОПК, данъчната администрация иска да и се даде възможност да търси публичното си вземане и от лицата, който са действали в скрито съучастие с неплатежоспособното юридическо лице.   

Недействителност на действия и сделки по отношение на държавата

В нормата на чл. 216 от ДОПК, също като в чл. 19 от ДОПК, са предвидени механизми, с които да се защитят интересите на фиска от препятстване събирането на установени и изискуеми публични задължения. За целта във въпросната разпоредба е предвидено при определени хипотези публичните взискатели или изпълнители да искат обявяване за недействителни по отношение на държавата действия или сделки, с които се уврежда техният интерес, като се затруднява събирането на установените публични задължения. Ще разгледаме по-обстойно една от предвидените хипотези, а именно тази по чл. 216, ал. 1, т. 6, касаеща сделките между свързани лица. Там е предвидена възможността за приходните органи да атакуват по гражданскоправен ред сделки, извършени във вреда на публичните взискатели, по които страна е свързано с длъжника лице.

Преди да разгледаме приложението на цитираната норма в съдебната практика, трябва да направим важното уточнение, че исковете за обявяване на сделките за недействителни на основание чл. 216 от ДОПК се разглеждат от съдилищата, които решават граждански спорове по реда на ГПК. Следователно последната инстанция за разглеждане на този вид спорове е ВКС, който вече се е произнесъл по някои въпроси за прилагането на въпросната норма по реда на чл. 290 от ГПК и по този начин е формирал задължителни тълкувания на нормата по тези въпроси. По-долу ще разгледаме тези решения.

Другото интересно за този вид спорове е, че публичните изпълнители трябва да предявят отменителни искове срещу прехвърлителя и приобретателя по сделката. Исковата молба се предявява и срещу третите лица – приобретатели, защото прогласяването на недействителността на действия и сделки от съда има действие спрямо страните, взели участие в съдебното производство.

Първият важен въпрос, който възниква при прилагането на чл. 216 от ДОПК, е от кой момент публичните изпълнители могат да атакуват една сделка като недействителна по отношение на държавата. По този въпрос в ал. 1 се казва, че атакувани могат да бъдат сделки, сключени след датата на установяване на публичното задължение, съответно след връчването на заповедта за възлагане на ревизия, ако в резултат на ревизията са установени публични задължения.

Как следва да бъде установено това публично задължение? Съгласно задължителната съдебна практика на ВКС, постановена по реда на чл. 290 от ГПК, публичното вземане следва да е установено с влязъл в сила административен акт, респективно влязло в сила съдебно решение (виж например Решение № 436 от 22.12.2011 г. на ВКС и Решение № 166 от 30.12.2009 г. на ВКС) Следователно, ако към момента на подаване иск по чл. 216 от ДОПК все още има висящо административно производство по обжалване на ревизионния акт, с които се установява данъчното задължение, липсва активна легитимация на НАП да предяви отменителен иск. Процесуалните действия във връзка с обжалването на съответния административен акт обаче следва да се докажат пред съда, който разглежда гражданското дело от длъжника (виж например Определение № 183 от 13.03.2014 г. на ВКС).

На следващо място, за да се приложи нормата на чл. 216 от ДОПК, следва да бъде установено увреждане на публичните взискатели вследствие на така сключените сделки. По този въпрос съдебната практика е категорична, че увреждащо кредитора действие е всеки правен и фактически акт, с който се засягат права, които биха осуетили или затруднили осъществяване на правата на кредитора спрямо длъжника. Интересен казус в тази връзка е разгледан в Определение № 426 от 5.07.2010 г. на ВКС, с което се потвърждава и не се допуска касационното обжалване на Решение № 42 от 10.07.2009 г. на ВтАС.

Според разгледаната в него фактология управителите на едно дружество продават недвижими имоти на дружеството на техните деца. Сделките са извършени след връчване на заповедта за ревизия на дружеството и недвижимите имоти са продадени на стойност, съответстваща на данъчната им оценка. Първия въпрос, който възниква, е продавачът, т.е дружеството, свързано лице ли е по смисъла на § 1, т. 3, б. „а“ от ДР на ДОПК с купувачите по сделките. Въпросната разпоредба прогласява за свързани лица съпрузите и роднините по права линия, т.е лицата, които имат родствена връзка. Големият въпрос, който възниква в този случай, е приложима ли е тази разпоредба и когато страна по сделката е юридическо лице.

По този въпрос ВКС приемa, че aко § 1, т. 3, б. „а“ от ДР на ДОПК е неприложима, при условие, че страна по сделката е юридическо лице, ще се обезсмисли прилагането на разпоредбата на чл. 216, ал. 1, т. 6 от ДОПК по отношение на юридическите лица, сключили сделките по чл. 216, ал. 1, т. 1-6 от ДОПК след връчване на заповедта за възлагане на ревизия, в резултат на която се установяват публични задължения.

Така с оглед по-ефикасната защита на интересите на фиска ВКС застъпва становището, че сделки по чл. 216, ал. 1, т. 6 от ДОПК, по които страна е свързано с длъжника лице, по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК – роднини по права линия, и родствената връзка между съдружниците (и управители) на ООД, и купувачите по сделката – техни деца, предполага знание у купувачите, че извършените разпоредителни сделки с недвижими имоти увреждат публичните взискатели, като се намалява имуществото на ООД и възможността да се съберат публичните вземания.

Тази практика не е прогласена с Решение на ВКС, но с горепосоченото Определение № 426 от 5.07.2010 г. на ВКС се потвърждават изводите на по-долната съдебна инстанция, които са в същия смисъл. Въпросната практика на ВКС съществено се различава от практиката на ВАС по сходни казуси. Ето защо проучването и съответно съобразяването с данъчноправния режим, по който се третират сделките между свързани лица, биха ни позволили да избегнем риска в едно евентуално ревизионно производство да ни бъде увеличена вече декларираната данъчна основа и така да бъдем принудени да понесем една допълнителна и непредвидена данъчна тежест. В опитa си да изясним какви данъчни рискове съществуват при сключването на сделки между свързани лица на първо място ще разгледаме понятието свързани лица, така както е регламентирано в § 1, т. 3 от ДОПК.

Анализ на практиката по прилагането на § 1, т. 3 от ДОПК. Определение за свързани лица

Понятието свързани лица има легална дефиниция в § 1, т. 3 от ДОПК, където изчерпателно са изброени хипотезите, в които едно лице се счита за свързано с друго за целите на данъчното облагане. Повечето от тях са достатъчно ясни и конкретни и няма да се спираме на тях. Някои от хипотезите обаче определено имат нужда от допълнително пояснение и тълкуване и затова ще разгледаме няколко решения на ВАС, които тълкуват по-често прилаганите хипотези от това определение.Така например в доста казуси на ВАС му се е налагало да се произнася по въпроса налице ли е свързаност по смисъла на § 1, т. 3, б. „а“, от ДР на ДОПК, когато страна по дадена сделка е търговско дружество, чийто управител е в роднински отношения с другата страна по тази сделка.

Такъв случай е разгледан например в Решение № 2030 от 17.02.2017 г. на ВАС. Съгласно фактологията на въпросния казус управителят на едно дружество продава на дъщеря си вземания от трети лица към същото това дружество. В тези случаи на първо място възниква въпросът дали това е сделка между свързани лица и попада ли тя под специалните регулации, предвидени за подобен вид сделки. На тези въпроси ВАС отговаря отрицателно.

В цитираното решение категорично се приема, че обстоятелството, че купувач по сделката е дъщеря на едноличния собственик на капитала на дружеството не създава свързаност по смисъла на § 1, т. 3, б. „а“ от ДР на ДОПК между дружеството и физическото лице, страна по договорите за цесия. Приема се също така, че качеството кредитор на дъщерята спрямо  дружеството на баща й също не представлява контрол по смисъла на § 1, т. 3, б. „ж”, б. „з“ и б. „м“ от ДР на ДОПК.

Подобни изводи можем да открием и в Решение № 548 от 17.01.2017 г. на ВАС. Там се разглежда казус,  при който син учредява право на строеж в полза на дружеството на баща си. На въпроса това сделка между свързани лица ли е, ВАС отговаря, че обстоятелството, че бащата е собственик на 90% от капитала на дружеството не обосновава свързаност между страните по сделката по смисъла на § 1, т. 3, б. „а“ от ДР на ДОПК, тъй като правото на строеж не е учредено в полза на бащата, а в полза на юридическото лице.

В същото решение ВАС е разсъждавал и по въпроса можем ли да приемем, че подобна  роднинска връзка между страните по дадена сделка създава свързаност по § 1, т. 3, б. „м“ от ДР на ДОПК. Според тази норма за свързани се приемат лица, които участват пряко или косвено в управлението, контрола или капитала на друго лице или лица, поради което между тях могат да се уговорят условия, различни от обичайните.

По този въпрос ВАС приема, че роднинската връзка по права линия между лицето, което учредява право на строеж, и собственика на 90% от капитала на дружеството, в полза на което се учредява правото на строеж, не обосновава свързаност между двете страни по смисъла на § 1, т. 3, б. „м“ от ДР на ДОПК. Това е така, тъй като не е доказано от страна на ревизиращите органи по приходите, че синът и дружеството участват пряко или косвено в управлението, контрола или капитала на друго лице/лица. Разсъждения, подобни на изложените, ВАС прилага и по отношение на родствената връзка между брат и сестра. Така например в Решение № 12364 от 15.11.2016 г. на ВАС се приема, че обстоятелството, че управляващият дружеството и другата страна по сделката  са брат и сестра, не обосновава извод за свързаност на лицата по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, тъй като страни по сделките не са физическите лица, които са брат и сестра, а юридическо лице и физическо лице. Обстоятелството, че собственикът на капитала, управител и представляващ търговското дружество е в роднинска връзка по § 1, т. 3, б. „а“ от ДР на ДОПК с другата страна по сделката не означава, че дружеството и физическото лице са свързани лица, тъй като такава хипотеза не е регламентирана в § 1, т. 3, от б. „а“ до б. „м“ от ДР на ДОПК.

По-задълбочено тълкуване на § 1, т. 3, б. „м“ от ДР на ДОПК можем да открием в Решение № 3011 от 13.03.2017 г. на ВАС. Там се разглежда въпросът налице ли е свързаност по смисъла на § 1, т. 3, б. „м“ от ДР на ДОПК, когато имаме сключена сделка между две търговски дружества, управлението и представителството на които се осъществява от роднини по права линия. Основният въпрос, който се поставя в случая, е дали роднинските връзки между представителите и собственици на тези две търговски дружества могат да обосноват наличието на косвен контрол на едното дружество спрямо другото и съответно свързаност между двете лица.

ВАС приема, че да се твърди, че роднинските отношения по права линия значат винаги косвено участие в управлението и капитала на юридическите лица, на които роднините по права линия са собственици или управители, значи да се презумира, че всеки роднина по права линия е винаги участник в управлението и капитала на дружествата на своите роднини, нещо, което нито е установено в закона, нито може да се изведе по тълкувателен път от разпоредбите му. Такава презумпция законодателят не е създал.

По-нататък ВАС тълкува и понятието контрол съгласно дефиницията, дадена му § 1, т. 4 от ДОПК и връзката му с § 1, т. 3, б. „м“ от  ДОПК. Съгласно § 1, т. 4, б. „д“ контрол е налице, когато контролиращият може по друг начин да упражнява решаващо влияние върху вземането на решения във връзка с дейността на дружеството.

По този въпрос ВАС застъпва тезата, че законодателят не е създал презумпцията, че родствената връзка между физическите лица, собственици и/или управляващи на две отделни юридически лица, значи винаги възможност за контрол „по друг начин“ по смисъла на § 1, т. 4, б. „д“ от ДОПК, което да обоснове и приложимост на § 1, т. 1, б. „м“ от ДОПК.

Такъв извод не може да се направи и от факта, че седалището и адресът на управление на едното дружество съвпада с адреса за кореспонденция с НАП на другото дружество. Този факт също не може да обоснове априори извод за наличие на „друг начин“ на упражняване на решаващо влияние върху вземането на решения във връзка с дейността на контролираното дружество. И такава презумпция законодателят не е създал.

Сделки с лица, регистрирани в юрисдикции с преференциален данъчен режим

Интерес представлява последната промяна на ДОПК, влязла в сила от 2014 г., с която съществено се разширява обхватът на института „свързани лица”, като разширението е направено с цел да се включат преди всичко преки или опосредени сделки с компании, регистрирани в юрисдикции с преференциален данъчен режим, или т.нар офшорни компании. В § 1, т. 64 от ЗКПО българският законодател е формулирал основните признаци, въз основа на които една държава/територия може да бъде определена като юрисдикция с преференциален данъчен режим. На първо място това са държави, които не са членки на ЕС и които не обменят информация с Република България на основание Директива 2011/16/ЕС на Съвета от 15 февруари 2011 г. относно административното сътрудничество в областта на данъчното облагане и отговарят на две от следните условия:

• Първото условие е липсата на влязла в сила Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане между Република България и съответната държава/територия или влязло в сила двустранно или многостранно споразумение за обмен на информация при поискване между Република България или Европейския съюз и съответната държава/територия.
• Второто условие е макар при наличието на влязла в сила спогодба за избягване на двойното данъчно облагане между Република България и съответната държава/територия или влязло в сила двустранно или многостранно споразумение за обмен на информация между Република България или Европейския съюз и съответната държава/територия, същата отказва или не в състояние да обменя информация при поискване.
• Третото и най-важно условие е когато подоходният и корпоративният данък, който данъчно задължено лице би платило в съответната държава/територия, е с повече от 60% по-нисък от подоходния или корпоративния данък, който същото лице би платило върху същите доходи в България.

Важно е да се има предвид, че съгласно посочения § 1, т.64 от ЗКПО списъкът на държавите/териториите, които могат да бъдат определени като юрисдикции с преференциален данъчен режим, съгласно посочените принципни критерии, се утвърждава със заповед на министъра на финансите по предложение на изпълнителния директор на Националната агенция за приходите и се обнародва в „Държавен вестник“.

Фактът, че въпросните юрисдикции се определят в заповед на министъра на финансите, на първо място идва да покаже, че списъкът с тези юрисдикции лесно може да бъде изменян и/или допълван, т.е той не е константен или окончателен. На следващо място обаче, въпросният списък следва да бъде изчерпателен и само посочените в него държави/територии следва да се третират като юрисдикции с преференциален данъчен режим и то само за периода, през който имената им са били обнародвани в „Държавен вестник”. Последното е важно, тъй като създава правна сигурност за данъчно задължените лица при прилагането на данъчното законодателство и елеминира възможни спорове и тълкувания в изследваната област.

Разгледахме по-обстойно легалната дефиниция на юрисдикциите с преференциален данъчен режим, защото, както ще видим по-нататък, същата се припокрива почти изцяло с определението за свързани лица, дадено в § 1, т. 3, б. „н“ от ДР на ДОПК. Съгласно тази разпоредба свързани лица са местно лице, сключило сделка с чуждестранно лице, което на първо място е регистрирано в държава, която не е страна – членка на ЕС, и в която дължимият подоходен и корпоративен данък върху доходите, които чуждестранното лице е реализирало или ще реализира в резултат на сделките, е с повече от 60% по-нисък от подоходния или корпоративния данък в България. Също така държавата, в която е регистрирано това чуждестранно лице, отказва или не е в състояние да обмени информация относно осъществените сделки или отношения, когато е налице сключена и влязла в сила международна данъчна спогодба.

От така дадената легална дефиниция лесно можем да достигнем до извода, че месното лице ще е свързано с чуждестранното в случаите, когато последното е регистрирано в юрисдикция с преференциален данъчен режим съгласно дефиницията на това понятие, така както е дадена в § 1, т. 64 от ЗКПО. Следователно, ако местно лице сключи сделка с лице, регистрирано в някои от държавите, посочени в списъка, утвърден от министъра на финансите, то спрямо тази сделка следва да се прилагат всички регулации, предвидени за сделки между свързани лица. Важно е да се отбележи също така, че законът предоставя възможност на местното лице да избегне въпросните регулации, ако представи доказателства, че реализираният вследствие на сделката доход от чуждестранното лице няма да бъде обект на преференциално облагане. По-нататък защитата срещу употребата на дружества, регистрирани в юрисдикции с преференциален данъчен режим, стига и значително по-далеч.

Така например, според новата уредба под специалните данъчни регулации могат да попаднат дори и сделки, сключени между местни за България лица, или сделки между местно лице и лица, регистрирани в държави от ЕС, стига върху дейността на последните лица да се упражнява контрол от лице, регистрирано в държава с преференциален данъчен режим. Очевидно с въпросната норма се прави опит за обхващане на сделки между свързани лица не само при прякото, но и при косвеното/опосредено държане на капитал и/или контрол на две на пръв поглед независими помежду си лица. Според нас основен мотив на анализираните данъчни промени е това да доведе до ограничаване на ползите от употребата на дружества, регистрирани в юрисдикции с преференциален данъчен режим, тъй като, както видяхме, всяко местно лице, търгуващо с компания, регистрирана в такава юрисдикция, или търгуващо с лице, контролирано от компания в такава юрисдикция, би се оказало под риск от данъчна регулация поради сделка със свързано лице.

Основната цел на посочената промяна е да създаде нормативна основа за прилагането на всички възможни регулации към сделките между свързани лица (включително офшорни компании) и най-вече използването на механизмите за предотвратяване на отклонение от данъчно облагане по чл. 15-17 от ЗКПО, както и третирането на „скрито разпределение на печалбата” по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО.

Изяснявайки института на „свързаните лица”, следва да имаме предвид и нормата на чл. 13 от ЗКПО, която дава предимството на международните данъчни спогодби пред българското законодателство по въпроси, по които двете се различават. Във всяка от по-новите данъчни спогодби, изготвяни по Модела на ОИСР, сключвани от Р. България, в чл. 9 е предвидено в кои хипотези предприятия от съответните договарящи се държави, подписали спогодбата, ще се третират като свързани. Така, когато приложение следва да намери някоя от изготвените спогодби, освен дефиницията за свързани лица, дадена в ДОПК, следва да се има предвид и дефиницията, дадена в съответната международна данъчна спогодба.

Регулации на сделки между свързани лица. Принцип на независимите пазарни отношения. Отклонение от данъчно облагане

Основният режим на данъчно регулиране на сделките между свързани лица е предвиден в чл. 15-17 от ЗКПО. В чл. 15 е провъзгласен и основният принцип, с който данъкоплатците следва да се съобразяват, сключвайки сделки между свързани лица, а именно принципът на независимите пазарни отношения (НПО). Този принцип гласи, че ако условията по сключена сделка между свързани лица указват влияние върху данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Следователно прилагането на чл. 15 от ЗКПО изисква установяване на следните кумулативни предпоставки – контрагентите по сделките да са свързани лица, сделките да са сключени при условия, отличаващи се от условията между несвързани лица, и да оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат. В тежест на органите по приходите е да установят наличието на всички условия за отклонение от данъчно облагане. Във връзка с понятието „независими пазарни отношения“ и приложението на чл. 15 от ЗКПО трябва да разгледаме и още най-малко две понятия, легално дефинирани в ДР на ДОПК. Това са понятията „пазарна цена” и „методи за определяне на пазарните цени“ или т.нар „трансферни цени“. По силата на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК пазарната цена е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната цена се определя според методите, предвидени в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК.

На следващо място трябва да отбележим, че употребеният термин „данъчна основа” идва да покаже, че въпросният принцип следва да бъде прилаган към всички видове данъци по ЗКПО. Принципът НПО се прилага чрез сравняване на условията на контролирана сделка с условията на сделки между независими лица. За да бъде такова съпоставяне коректно, икономически значимите характеристики на сравняваните сделки и лица трябва да бъдат достатъчно съпоставими. В тази връзка извършването на анализ на съпоставимостта е от фундаментално значение за определяне на пазарните цени между свързани лица.

Нормата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО налага регулация над всякакви видове сделки, независимо сключени между свързани или несвързани лица, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Въпросната регулация се състои в определяне на данъчната основа, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

Имайки предвид разпоредбите на чл. 15 и чл.16 от ЗКПО, можем да направим и няколко важни изводи. Когато дадено лице извършва сделки със свързани с него лица, в едно ревизионно производство то е длъжно да докаже съответствието на въпросните сделки с принципа на независимите пазарни отношения, т.е да докаже, че сделките са извършени по пазарни цени. Това задължение му се вменява от нормата на чл. 116, ал. 2 от ДОПК. Това доказване може да стане само посредством един от нормативно регламентираните методи за определяне на пазарните цени, изчерпателно изброени § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, и в съответствие с реда и начина на прилагане на тези методи, регламентиран в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. на министъра на финансите. При сделки между несвързани лица обаче няма такова задължение. Въпросът за пазарната цена в отношенията между несвързани лица може да бъде повдигнат, само ако от данъчната администрация се твърди, че с въпросните сделки се цели отклонение от данъчно облагане.

В ал. 2 на чл. 16 от ЗКПО са изброени и четири хипотези, при които изрично е прието, че е налице отклонение от данъчно облагане. По-долу ще разгледаме някои по-интересни решения на ВАС, за да видим кога върховната съдебна инстанция приема, че е налице отклонение от данъчно облагане и кога не.

Така например, според становището на ВАС, за да намери приложение нормата на чл. 15 от ЗКПО, органите по приходите трябва преди всичко да докажат, че условията по дадена сделка между свързани лица се различават от подобна такава между несвързани лица и това води до отклонение от данъчно облагане. Също така категорично се е наложило и становището, че при определянето на пазарни цени следва да се вземат предвид реално извършени сделки, а не офертни цени.

Преди да разгледаме съдебната практика накратко ще опишем всеки от методите, регламентирани от наредбата.

Методи за определяне на пазарните цени. Анализ на съдебната практика

Най-често използваният метод за определяне на пазарните цени е методът на сравнимите неконтролирани цени. Характерното при него е, че се съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. Този метод може да бъде прилаган както към  съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между свързаното лице и независими лица, така и към съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между независими лица. Следващият най-често прилаган метод е методът на пазарните цени, при който се съпоставя нормата на брутна печалба, реализирана в резултат на препродажбата на продукти по контролирана и съпоставима неконтролирана сделка. Toзи метод се прилага, като се установи съпоставима норма на брутна печалба, реализирана от същото свързано лице при съпоставими сделки с независими лица за препродажба на продукти или закупени от независими лица при съпоставими сделки за препродажба на продукти.

Последният от често прилаганите методи е методът на увеличената стойност. При него се съпоставя нормата на надбавка, реализирана при продажбата на произведени продукти или при оказани услуги по контролирана и съпоставима неконтролирана сделка. Методът се прилага, като се установи съпоставима норма на надбавка, реализирана от същото свързано лице при съпоставими сделки с независими лица, или от независими лица при съпоставими сделки. Тълкувайки чл. 7 във вр. с чл. 9 от наредбата, можем да кажем, че това са главните, основните методи, които следва да се използват при определяне на пазарните цени. Останалите два метода, а именно методът на транзакционната нетна печалба и методът на разпределената печалба се прилагат субсидиарно и то само в случаите, когато не могат да бъдат установени съпоставими сделки между независими лица.

Това е така, тъй като методът на разпределената печалба се изразява в  разпределението на комбинираната оперативна печалба или загуба, реализирана от сделки между свързани лица, по начин, който би бил възприет от независими лица, изпълняващи съпоставими функции. Разпределението на комбинираната оперативна печалба или загуба между свързаните лица се извършва, като се установява относителният дял на приноса в тази печалба или загуба на всяко от свързаните лица.

Методът на транзакционната нетна печалба се изразява в съпоставяне нормата на нетната печалба по контролирана сделка, изчислена като съотношение между нетната печалба и избрана база (продажби, разходи, активи), със съпоставимата норма на нетна печалба, изчислена спрямо същата база. Съпоставимата норма на нетна печалба се определя на базата на нетната печалба, която същото лице реализира при съпоставими сделки с независими лица, или норма на нетната печалба, която независими лица реализират при съпоставими сделки.

Ще разгледаме прилагането на методите за определяне на пазарните цени в решенията на ВАС. В Решение № 16410 от 10.12.2013 г. на ВАС се разглеждат продажби между свързани лица, като се изследва цената на инфузионни разтвори, предназначени за хуманната медицина. По време на ревизията приходните органи са стигнали до извода, че едното свързано лице продава на другото стоките под тяхната себестойност. Поради тази причина са преценили, че са налице условията за приложението на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО и се пристъпва към определяне на данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат между несвързани лица. Тъй като в хода на ревизионното производство не е установена друга сключена в страната сделка между производител и независими търговци със същите продукти и ревизираното лице не е представило изисканите документи за цените, при които са сключени сделките със свързаните лица и документи за ползваните методи за определяне на тези цени, икономическите основания и фактори, приходната администрация приема, че определянето на пазарна цена е възможно само по метода на увеличената стойност по § 1, т. 10, б. „в” от ДР на ДОПК.

Чрез тoзи метод се съпоставя нормата на надбавка, реализирана при продажбата на произведени продукти или при оказани услуги по контролирана и съпоставима неконтролирана сделка. В случая приходните органи са приели, че тази надбавка е 5%, като вземат този процент от нормативните актове, с които се регулира цената на лекарствата. ВАС не е съгласен с изложените изводи на приходната агенция. Според него при така извършеното изследване на цените не е взето предвид основното обстоятелство, че ревизираното лице е единственият производител в страната на инфузионни разтвори. Това значи, че не може да бъде установена съпоставима неконтролирана сделка между независими лица. Според ВАС в такива случаи може да бъде приложен само методът на разпределената печалба. Всички останали методи са неприложими.

Следващото решение, което ще анализираме, е Решение № 13201 от 10.10.2013 г. на ВАС. В него също е разгледан случай, при който приходните органи приемат, че са налице сделки между свързани лица, които са сключени при условия, отличаващи се от условията между несвързани лица, и същите оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат. За да достигнат до този извод, приходните органи са  направили анализ на извършените от ревизираното дружество сделки със свързани лица по продажби на стоки и сделки на същото това дружество по продажба на идентични по вид стоки през същия период с несвързани лица, съответно в страната и в чужбина.

В резултат на този анализ се установява, че е налице отклонение от пазарната цена от 0.02 лева при продажбите в страната към свързаното лице спрямо сделките по продажба на стоки от същия вид, сключени през същия период за подобни количества към несвързано лице.

След като установява въпросното отклонение, органът ревизирал дружеството, без да назначава експертиза за определяне пазарната цена по реда на чл. 60 от ДОПК, определя същата чрез директно съпоставяне на продажните цени по сделките между свързани лица с цената по неконтролираната сделка. ВАС изцяло потвърждава тази практика. Приема, че при определяне на пазарната цена е направено ясно разграничение между контролираната и неконтролираната сделка. Извършен е анализ на условията, при които са осъществени конкретните съпоставими сделки, като е съобразен периодът на продажбите, територията, на която са извършвани – в страна и в чужбина, и количеството на продадените стоки. Като резултат от направените анализи за цена по контролираните сделки е приложена директно цената по неконтролираната сделка.

Като константна съдебна практика при определяне на пазарните цени на дадена стока или услуга можем да откроим и становището на ВАС, че при определянето на пазарни цени следва да се вземат предвид реално извършени сделки, а не офертни цени.

Тази теза катаегорично е застъпена например в Решение № 11034 от 22.10.2015 г. на ВАС. В конкретния случай органите по приходите са обосновали приложението на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО с обстоятелството, че ревизираното дружество е сключило договор за наем със свързано лице, при наемна цена, която се отклонява от пазарната.

В хода на ревизията органите по проходите са търсили пазарната наемна цена на така предоставените недвижими имоти, като са приложили метода на сравнимите неконтролирани цени. За така направената оценка в хода на ревизията, след обстоен анализ на разпоредбите на Наредба № Н-9/2006 г., съдът е счел, че същата не е съобразена с тези разпоредби, тъй като не са използвани реални аналози, а само офертни наемни цени за различни обекти, без анализ и обосновка как са извършени корекциите на различията с оглед обективното прилагане на метода на оценяване. Прието е също, че експертизата не е анализирала и отчела конкретните характеристики на обектите на оценяване, които биха оказали влияние на цената им.

Също така е установено е, че пазарни аналози на сделки за отдаване под наем на обекти с такава площ като на процесния имот няма. Оценката в хода на ревизионното производство е изготвена на база аналози, касаещи от 5 до над 10 пъти по-малки по квадратура имоти. При така установените обстоятелства според ВАС възникват редица други въпроси и проблеми, свързани с определянето на пазарната цена на наема. Така например не става ясно защо се приема за приложим единствено методът на сравнимите неконтролирани цени, при положение, че в наредбата са заложени пет различни метода, като при нужда те могат да се прилагат и кумулативно.

В практиката много често се налага прилагането на методите за определяне на пазарните цени и за определяне на пазарните лихвени равнища по предоставени заеми между свързани лица. Затова ще разгледаме няколко решения, в които се поставят тези въпроси.

На първо място ще анализираме едно решение на ВАС, в което е разгледан въпросът дали е отклонение от данъчно облагане предоставянето на безвъзмездна финансова помощ на едно дружество от собствениците му. Въпросът е твърде интересен, тъй като от една страна собствениците и дружеството несъмнено са свързани лица. Следователно за тях важат в пълна сила принципът на независимите пазарни отношения и правилата на чл. 15 от ЗКПО. Също така в чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО изрично е предвидено, че получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, се счита за отклонение от данъчно облагане.

Въпреки тези разпоредби, в Решение № 3333 от 23.03.2016 г. на ВАС се приема, че извършването на допълнителни парични вноски по чл. 134 от ТЗ само по себе си не означава, че е налице отклонение от данъчно облагане. Липсата на уговорени лихви, именно предвид обстоятелството, че се касае за свързани лица, също не води до автоматичен извод за отклонение от данъчно облагане. В тази насока касационната инстанция изтъква мотивите, че получаването на „вътрешно“ безлихвено кредитиране е естествено икономическо решение за дружество с финансови затруднения, а неначисляването на лихви не води до ощетяване на бюджета.

Както се вижда от мотивите на решението, според ВАС е напълно допустимо и възможно да се предоставя безвъзмездна финансова помощ на едно дружество от друго дружество, което се явява негов собственик, при условие, че тази финансова помощ е оформена документално като допълнителна парична вноска по реда на чл. 134 от ТЗ. За да се обоснове прилагането на въпросната норма обаче, по време на съдебното произвoдство е била назначена експертиза, с която се установява временна необходимост от извършването на допълнителни парични вноски, с оглед осъществяваната от подпомаганите дружества търговска активност, и необходимостта от разполагаеми парични средства за разплащане с техните контрагенти.

Определяне на пазарната лихва. Анализ на практиката на ВАС

Следващият въпрос е за определяне на пазарната лихва съгласно легалната дефиниция на това понятие, дадена в § 1, т. 32 от ЗКПО. Прегледът на решенията, касаещи сделките между свързана лица, сочи, че има утвърдена съдебна практика на ВАС по този въпрос. В редица решения на ВАС се изтъква, че е неправилно да се определя пазарната лихва, като се използва статистическа информация, поддържана и съхранявана от БНБ, тъй като лихвената статистика на БНБ не отчита количествените и качествените характеристики на отделните сделки, които по аргумент от § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО са съществен белег на пазарната лихва.

Категорично се приема, че статистическата информация относно месечните лихвени равнища по дългосрочни кредити на сектор „Нефинансови предприятия“ и “Домакинства“, обявена в сайта на БНБ, не е съобразена с легалната дефиниция на понятието „пазарна лихва“, дадено в § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. Според това легално определение „пазарна лихва“ е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката – форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата.

Въпросът за определяне на пазарната лихва е разглеждан и в Решение № 4021 от 8.04.2015 г. на ВАС. Там е анализиран договор за заем между свързани лица, като приходната администрация приема, че уговорената лихва е по-ниска от пазарната и прилага към тази сделка лихвения процент, който същото дружество е уговорило между несвързани с него лица. Становището на ВАС по така определената лихва е, че приложеният от органите по приходите подход за определяне на пазарната лихва в размер на договорената от ревизираното лице лихва по сключени договори за заем с други лица не отговаря на законовите изисквания за определяне на пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ЗКПО. Според съда е недопустимо да се определя пазарна лихва без назначена в хода на ревизията експертиза съгласно чл. 60 от ДОПК за определяне на пазарните лихви към момента на сключване на процесните договори и при липсата на мотиви по какви критерии се приема, че договорената от ревизираното лице по договори с несвързани лица лихва се определя като пазарна.

Изложените изводи се потвърждават и в Решение № 4473 от 1.04.2014 г. на ВАС, където също категорично се приема, че лихвената статистика на БНБ не отчита количествените и качествените характеристики на отделните сделки, които по аргумент от § 1, т. 32 от ДР на ДОПК са съществен белег на пазарната лихва. Както преценката за условията на пазара, така и тези за профила на кредитополучателите, ведно с всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата, предполагат използването на специални знания. Според съда, за да се определи законосъобразно пазарната лихва, трябва вещо лице в съответствие с § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени да отчете всички релевантни параметри на съпоставими сделки. Да изследва наличните данни от пазарните аналози с относими характеристики и позиции спрямо кредитния риск в официалните ГФО на конкретните заемополучатели.

Ще разгледаме още няколко решения на ВАС, които са свързани по-скоро с текущото начисляване на лихвени приходи. Основният въпрос, който се поставя при тези казуси, е представлява ли текущото неначисляване на приход от лихви отклонение от данъчно облагане.

Можем да кажем, че по тези въпроси има утвърдена съдебна практика. Становището, застъпвано от ВАС, е, че конкретният начин на признаване и отчитане на приходите от лихви е уреден в СС 18 Приходи. Според т. 8.2., б. „а“ от СС 18 приходите от лихви се признават текущо пропорционално на времевата база, която отчита ефективния доход от актива. От посоченото следва, че приходът от лихви трябва да се начислява текущо пропорционално на договорения срок, независимо от начина на договаряне на падежа на лихвите (месечен, годишен или еднократно на датата на падежа на главницата). Тъй като най-краткият данъчен период е свързан с функционирането на ДДС, следва, че приходът от лихви трябва да се начислява и отчита ежемесечно, независимо от това каква лихвена периодичност е договорена или какъв е срокът за реалното й получаване. Ако е договорено лихвените вноски по заема да се правят всеки месец, данъчната основа е сумата на получената лихва. Ако е договорена периодичност на вноските, различна от този срок, или е уговорено тя да се погаси заедно с главницата на падежа на заема, данъчната основа е дисконтираният размер (настоящата стойност) на месечната сума от лихва за съответния месец, съобразно договорения лихвен процент, времевата база на актива (срока на погасяване) и очаквания въз основа на тях бъдещ паричен поток. Ако е договорен лихвен процент не на годишна или месечна база, а за срока на заема, средномесечният лихвен процент се определя, като договореният процент се раздели на броя на месеците, съдържащи се в този срок. Посоченото означава, че сумата на приходите може да бъде надлежно изчислена по смисъла на т. 8.1., б. „а“ от СС 18. След като договорената от страните лихва може да бъде изчислена надеждно, приходите от нея следва да се признаят текущо (месечно), пропорционално на времевата база (за срока на погасяване на заема), като се отчита ефективният доход от актива (месечната лихва) съгласно т. 8.1 и 8.2, б. „а“ на СС 18 Приходи.

Определение за скрито разпределение на печалбата. Санкции и последици

Освен отклонение от данъчно облагане, много често в практиката със сделки между свързани лица се цели и т.нар „скрито разпределение на печалбата”. Това несъмнено е едно вредно за бюджета явление и законодателят изчерпателно е описал хипотезите, в които се приема, че може да има скрито разпределение на печалбата и съответно е предвидил и солидни санкции в случай, че се установи такова разпределение. Към такова „скрито разпределение на печалбата” прибягват предимно големи международни компании. Основната техника, която се използва за отклоняване на доходи от облагане в страната, е чрез насочването им към друго дружество от групата главно под формата на възнаграждения за извършени технически, административни, финансови, логистични и др. услуги.

В развитите европейски държави един от най-актуалните и сложни въпроси на съвременния етап от развитие, в ерата на мощните мултинационални компании, опериращи в целия свят, е свързан именно с предотвратяване отклонението от данъчно облагане. Смело можем да твърдим, че една от основните цели на регулациите, засягащи сделките между свързани лица, са да противодействат на големите международни компании, които имат дъщерни дружества в България и използват агресивно данъчно планиране, позволяващо укриване на дължими бюджетни приходи. Като един от най-често използваните похвати на това данъчно планиране можем да посочим отчитането на значителни по размер разходи за административно-управленски или друг вид вътрешногрупови услуги от страна на българското дружество към дружеството майка. Това е един от начините, когато местни дружества, които са част от международна група, се опитват да насочат необложени в страната приходи или печалба към държави с по-облекчен данъчен режим, като например Люксембург, Ирландия или Холандия. Интересен е и въпросът доколко сключените между Р. България и въпросните държави СИДДО позволяват въобще някакво облагане на така придобитите в България доходи.

Ето защо в едно контролно производство органите по приходите на първо място изследват дали въпросните вътрешногрупови услуги са фактически извършени и дали са свързани с дейността на дружеството. Също така се проверява и дали оказаните услуги не се дублират с такива, получени от трети лица, или се извършват като дейност и от лицето, получател на услугите. Важен въпрос е и кого ползват реално тези услуги – дружеството майка или дъщерното дружество.

На следващо място се изследва дали определената цена за такива услуги съответства на тази, която би се определила при обичайни търговски и финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. За да се прецени налице ли е реално предоставяне на вътрешногрупови услуги и свързани ли са те с дейността на дружеството, се изследва дали дейността по представяне на въпросните услуги гарантира на съответния член от групата, към когото са насочени, реализирането на икономическа или търговска изгода за подобряване на търговските му позиции. След като категорично се установи, че услугите са реално извършени и са свързани с дейността на дружеството, се изследва дали същите са предоставени по пазарни цени. За тази цел следва да се приложат някои от посочените в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК методи за определяне на пазарните цени. В практиката като най-често използвани за определяне  на пазарните цени при вътрешногрупови услуги са се наложили методът на сравнимите неконтролирани цени и методът на увеличената стойност.

Понятието „скрито разпределение на печалбата” е нормативно определено в § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО. Според него това могат да бъдат всякакви по вид и характер суми, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица. За да бъдат квалифицирани тези суми като скрито разпределение на печалбата, следва те да бъдат определени като несвързани с дейността на дружеството или превишаващи обичайните пазарни нива. В определението са включени и някои хипотези, в които е предвидено, че и начислените разходи за лихви могат да бъдат тълкувани като скрито разпределение на печалбата.

Какви са нормативно определените данъчни регулации в случай, че се установи скрито разпределение на печалбата:

• На първо място сумите, начислени, изплатени или разпределени като скрито разпределение на печалбата, подлежат на облагане с корпоративен данък както при лицето, което ги е отчело като разход, така и при лицето, което ги е придобило като приход. Това се постига посредством нормата на чл. 26, т. 11 от ЗКПО, според която разходи, които представляват скрито разпределени на печалбата, не се признават за данъчни цели и съответно с тях се увеличава счетоводният финансов резултат, и посредством нормата на чл. 27, ал. 2, т. 2 от ЗКПО, според която приходи, получени като скрито разпределение на печалбата, следва да влязат в облагаемата основа и съответно да бъдат обложени с корпоративен данък.
• На следващо място сумите, начислени, изплатени или разпределени в полза на чуждестранни дружества, независимо дали са местни лица на държави – членки на ЕС, или трети страни, които бъдат определени като скрито разпределение на печалбата, следва да бъдат обложени и с данък при източника по реда на чл. 194, ал. 3, т. 3 от ЗКПО като дивидент. Тази възможност я предоставя нормативното определение на понятието дивидент, дадено в 1, т. 4, б. „в“ от ДР на ЗКПО, където е включено и скритото разпределение на печалбата. В тези случаи обаче трябва да се има предвид, че приложение може да намери евентуално действаща СИДДО между България и държавата, където лицето е местно, освобождаваща дивидента от облагане, или ограничаваща размера на облагането.
• На последно място следва да се има предвид и нормата на чл. 267 от ЗКПО, според която данъчно задължено лице, което извърши скрито разпределение на печалба, се наказва с имуществена санкция в размер 20 на сто от сумата, представляваща скрито разпределение на печалба. Тук обаче следва да се направят няколко важни уточнения. В ал. 2 на чл. 267 е предвидено, че ако данъчно задължено лице декларира извършеното скрито разпределение на печалбата, санкции по реда на ал. 1 не следва да се налагат. Санкциите по ал. 1 се налагат с образуване на административно-наказателно производство, като срокът е до две години от извършване на нарушението.

Скрито разпределение на печалбата и вътрешногруповите услуги в практиката на ВАС

След като разгледахме легалното определение и предвидените в закона последици от скритото разпределение на печалбата, ще се спрем и на няколко съдебни решения, за да илюстрираме при каква фактическа обстановка най-често се прилагат този институт в практиката на ВАС.

Вече посочих, че до т. нар скрито разпределение на печалбата прибягват предимно големи международни компании с дъщерни дружества в България, като по този начин целят главно да трансферират извън страната необложени приходи. Най-често използваните техники са, като българското дружество от групата заплаща на чуждестранното дружество майка суми за извършени услуги или лихви по предоставен заем.

Такъв случай е разгледан в Решение № 11741 от 6.11.2015 г. на ВАС. В хода на ревизия органите по приходите установили, че данъчно задълженото лице е отчело административни разходи и разходи за реклама по сметка 602 Разходи за външни услуги, с които е намалило финансовия си резултат за годината. Осъществените счетоводни операции са във връзка със сключен договор с ирландско дружество за рекламиране на предлаганите от него имоти. По договор за маркетингови услуги с чуждестранно дружество със седалище в Люксембург ревизираното дружество е издало фактура с предмет на доставката „дължима такса”. При тези обстоятелства ревизиращите са приели, че отчетените разходи за реклама представляват скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5 от ДР ЗКПО и на основание чл. 26, т. 11 от ЗКПО с тях следва да се коригира финансовият резултат на предприятието в посока увеличение.

Също така по време на ревизията е установено, че ревизираното дружество като заемодател е сключило договори за заем със свързани с него лица за срок от 10 години при 0% лихва за първите пет години. Ревизиращите са приели, че е налице съществено отклонение от пазарната лихва, с оглед на което са назначили експертиза за определяне на релевантния лихвен процент за 2008 и 2009 г. Вещото лице е посочило, че пазарната лихва за 2008 г. е в размер на 7.7%, а за 2009 г. – 4.40%. Тези стойности са определени като сбор от 6-месечен Еuro Libor + 3% надбавка и въз основа на тях органите по приходите са изчислили прихода от лихви от непогасените главници, като на основание чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО са увеличили финансовия резултат на дружеството с получената разлика.

Спрямо така установената фактическа обстановка ВАС стига до извода, че сами по себе си представените договори за маркетингови услуги не доказват изпълнението на поетите по тях задължения. Съгласно чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО отклонение от данъчно облагане е налице при заплащане на възнаграждение за услуги, без те да са реално извършени. Тези разходи са документално необосновани, поради което и по аргумент от чл. 26, т. 2 от ЗКПО не следва да се признават за данъчни цели. В случая неустановеността на реалното извършване на спорните услуги води до извод за осчетоводяване на несъществуващи разходи, с които неправомерно е намален финансовият резултат на дружеството.

Идентично заключение следва и по отношение на констатациите относно размера на лихвите по предоставените заеми, тъй като релевантен е не договорният, а пазарният лихвен процент към момента на сключване на сделката. Именно него сочи нормата на чл. 16, ал. 2, т. 3, вр. с ал. 1 от ЗКПО. Според ВАС правилно е определена пазарната лихва в съответствие относимите параметри на лихвените проценти съгласно предвидения в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. метод на сравнимите неконтролирани цени. Вещото лице е анализирало и всички относими критерии по § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, в резултат на което е определило, че за 2008 г. пазарният лихвен процент е в размер на 7,70%, а за 2009 – 4.40%.

Изводи в същата насока, но значително по-задълбочени, можем да открием и в Решение № 7384 от 20.06.2016 г. на ВАС. Спорът между дружество и данъчната администрация е също по повод на разходи, фактурирани към чуждестранно лице – дружество майка, съгласно договори за вътрешнофирмен трансфер на персонал, като е счетено, че се касае за разходи, които не са свързани с дейността. От описаната фактическа обстановка става ясно, че българско дружество е извършило разходи за персонал – заплати, бонуси, добавки, социални и пенсионни вноски и др., които са фактурирани и осчетоводени, без да се установява конкретните физически лица, изпратени от чуждестранното дружество майка, да са престирали услуги/труд в полза на ревизираното лице, което е и основната причина разходите за тяхното възнаграждение да се приемат за несвързани с икономическата дейност на дружеството. Прието е, че липсват доказателства в какво се изразяват услугите и каква е тяхната стойност по отделни пера и видове услуги. Те не са разграничени нито счетоводно, нито в издадените фактури. Предметът на фактурите сам по себе си също е описан твърде общо, поради което не отговаря на изискването да индивидуализира съответната стопанска операция.

Според ВАС в случая, независимо как се квалифицира договорът, сключен между българското дружество и чуждестранното дружество – собственик, се касае за извършване на услуга, поради което следва да бъде удостоверен резултатът от извършването й при получателя или да бъдат представени доказателства за използване на полученото, т.е. изисква се фактическо наличие на резултат от осъществената услуга, като следва да се има предвид приложението на счетоводния принцип за съпоставимост между приходи и разходи, съгласно чл. 4, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството. По силата на посочената разпоредба разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност, се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване.

В тежест на данъчно задълженото лице е да удостовери, че се ползва от резултата на извършена услуга. В случая не са представени доказателства, от които да се установява реалното извършване на управленски/консултантски услуги, предоставени от посочените физически лица. Само от наличието на писмен договор, и то сключен между чуждестранното дружество и ревизираното лице, не може да се направен обоснован извод, че конкретните управленски услуги са изпълнени и за изпълнението им са присъщи осчетоводените разходи във връзка с тях. Предмет на спора е не размерът на възнаграждението за услуги, а видът на разходите, фактурирани от дружеството, поради липса на доказателства за тяхното фактическо извършване, предвид естеството на същите и уговарянето им в общ вид, без последваща конкретика. Според ВАС към така установената фактическа обстановка следва да се приложи чл. 26, т. 1 от ЗКПО, съгласно който не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са свързани с дейността.

Подобна фактическа обстановка е разисквана и в Решение № 206 от 9.01.2014 г. на ВАС. Mежду българско дружество и чуждестранно лице (едноличен собственик на капитала му) е сключен договор за предоставяне на персонал и офис апаратура за изпълнение на съответните дейности, които са посочени в приложената към договора план-програма, включваща услуги, свързани с проучване на вятъра, с избиране на терен и договаряне със собствениците на земя за изкупуването им и др. Въз основа на този договор са издадени две фактури, като първата е преди подписване на договора, но и двете са фактурирали такса за обслужване. Услугите се твърди, че са били предоставени от физически лица, като двама от тях са управители на българското дружество. Дейностите, по които са работили, са: земя, разрешения, предаване, продажба на електричество, подготовка за строителство и финансиране на проект. В същото време е установено, че тези дейности са извършени от друго българско дружество чрез подизпълнители. Вещото лице по време на делото е потвърдило, че е налице припокриване.

При така описаната фактическа обстановка ВАС приема, че правилно ревизията е установила, че услугите по договора с чуждестранното лице  не са извършени от посочените физически лица, поради което е налице основанието по чл. 78 от ЗКПО за доначисляване на корпоративен данък чрез непризнаване на разходите по процесните фактури на основание чл. 26, т. 2 и чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО.

Много често за трансфер на необложени в страната приходи се използват договори за реклама или всякакъв друг вид маркетингови услуги. В такива случаи обикновено предметът на договора е описан твърде общо, в докладите за неговото изпълнение няма никаква конкретна информация, а е използвана общодостъпна информация от статистически данни, изнесени в интернет. Такъв случай е разгледан в Решение № 16715 от 13.12.2013 г. на ВАС.По време на ревизия органите по приходите констатират, че българско дружество е сключило договор за маркетингово проучване с неговия собственик, който е чуждестранно юридическо лице, местно за данъчни цели на Испания. Според приходните органи услугите не са реално извършени, тъй като липсва конкретизация в предмета на сключения между страните договор и в протокола за приемане на работата относно пазара на стоки или услуги, който е обект на проучване, относно сектора на потребление, относно стоките или услугите, предмет на анализ, както и данни за коя държава се отнасят. Според приходните органи договорът и изготвеният маркетингов доклад, въз основа на които е издадена спорната фактура, могат да се отнасят до която и да е стока или услуга, сектор, потребление и държава. Липсват данни и за периода, който следва да се вземе предвид при изследването. В това отношение са изложени мотиви, че периодът на действие на договора от влизането му в сила до 31.12.2009 г. не попълва тази празнина, а само определя крайния срок за изпълнение на задълженията по договора.

От ревизираното лице са представили доказателства, че служител на подизпълнител на чуждестранното лице е идвал в България, за да извърши услугите, предвидени в маркетинговия договор. Според приходната администрация това по никакъв начин не допринася за попълване на празнотата в договора за маркетингово проучване, тъй като при изготвянето на тези документи не се констатира участието на представител на чуждестранното лице. Цитираните доказателства за пътувания на служител на подизпълнителя на чуждестранното лице са определени като неотносими към предмета на спора, тъй като по никакъв начин от тях не се установява връзката им с договора за меркетингово проучване или с друг договор, по силата на който ревизираното дружество да е възложило на това дружество извършването на дейности по проучване на пазара на недвижими имоти в различни области на страната. По делото няма данни, респ. не се установява връзката на подизпълнителя с процесната фактура и по причина непредставянето на доказателства за превъзлагане, в това число договори и други придружаващи ги документи.

При тези факти приходната администрация приема, че е налице отклонение от данъчно облагане в хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО – заплащане на възнаграждение за услуга, без да е реално извършена. Правните изводи на ВАС обаче са съвсем други. В своето решение съдът приема, че така изготвеният маркетингов доклад обхваща анализ на пазара на недвижими имоти и на потреблението, търговско проучване на сектора на недвижими имоти, търговски план – продажби, ценови план, проучване на канали за продажби, стратегически анализ за управление на собствените на ревизираното лице недвижими имоти (парцели). Посочен е и период на проучване – тенденциите на развитие на пазара през 2009 г., както и периодът, за който са ползвани сравнителните данни – 2006-2007 г. и 2008 г. Докладът съдържа информация по всички точки от предмета на договора. Както константно се приема в съдебната практика, за реалното осъществяване на услуги от значение е изпълнението на договора. Доводите на органите по приходите, че при изготвяне на доклада е ползвана обща информация, свободно достъпна по интернет, както и данни от статии и НСИ, не означава, че липсва анализ на пазара на недвижими имоти.

Облагане на дивиденти и на авторски и лицензионни възнаграждения, разпределени или платени между свързани дружества от различни държави – членки на ЕС

Смятам, че ще е полезно в настоящата тема да се спрем и на две Директиви на ЕС, които са транспорнирани в ЗКПО и засягат облагането на дивиденти, изплатени от дъщерно дружество към дружеството майка, и облагането на плащания за лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки. С Директива 2011/96/ЕС от 30.11.2011 г. относно общата система на данъчно облагане на дружествата майки и дъщерни дружества от различни държави членки се цели плащанията на дивиденти и други разпределения на печалби от дъщерни дружества на дружества майки да бъдат освободени от данък при източника и да се предотврати международното двойно облагане на тези доходи чрез облагането им при дружеството майка. Директивата е транспонирана в българското данъчно законодателство в чл. 194, ал. 3, т.3 от ЗКПО. Във въпросната норма изрично е предвидено, че не се облагат дивидентите и ликвидационните дялове, разпределени в полза на чуждестранно юридическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава – членка на Европейския съюз, или на друга държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, с изключение на случаите на скрито разпределение на печалба.

Посочената директива е изменена/допълнена с Директива 2014/86/ЕС и Директива 2015/121 на Съвета от 27.01.2015 г. Основната цел на това изменение е елиминирането на възможността за двойно данъчно необлагане, произтичащи от различията в данъчното третиране на разпределените печалби в държавите членки. Директивата е транспонирана в българското законодателство в новата разпоредба на чл. 27, ал. 2 т. 3 от ЗКПО, според която не следва да се изключват от облагане с корпоративен данък по реда на ал. 1 начислени приходи в резултат на разпределение на суми, доколкото тези суми са признати за данъчни цели разходи и/или водят до намаление на данъчния финансов резултат на разпределящото лице, независимо от начина на счетоводното им отчитане при това лице. Видно с този текст законодателят е целял да обхване и двете възможности за възникване на двойно/повторно необлагане – както ако е отчетен данъчно признат счетоводен разход, така и когато анализираните суми по пътя на данъчното преобразуване са намалили данъчния финансов резултат при разпределящото лице.

Очевидно, за да прецени как да третира така получените приходи, местното лице следва да има доказателства дали същите са били обложени в държавата на разпределящото лице или не са били обложени. Безспорно такива доказателства следва да бъдат представени и в едно ревизионно производство. В тази връзка според мен приложение следва да намерят особените правила за доказване на чл. 116, ал. 1 от ДОПК, където се предвижда, че когато се изясняват факти и обстоятелства извън територията на страната, задължение на ревизирания е да представи доказателства за изясняването им.

На следващо място ще разгледаме нормите, които транспонират в българското законодателство изцяло правилата, заложени в Директива 2003/49/ЕО на Съвета относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави – членки на ЕС.

В ЗКПО необлагането на анализираните доходи е със систематично място в ал. 6, нова т. 3 от чл. 195 на ЗКПО. Тук е важно да се подчертае, че такова освобождаване ще е налице само когато и ако са изпълнени едновременно всички изисквания на Директива 2003/49/ЕО.

Самите условия за необлагане с данък при източника са съдържание на нормите на чл. 195, ал. 7 до ал. 12 от ЗКПО. На първо място за прилагането на посочените разпоредби следва да се установи статутът на лицата, при които намира място облекченият режим за облагане по Директивата. Така притежателят на доходи от лихви и роялти трябва да бъде чуждестранно юридическо лице от държава – членка на ЕС, или място на стопанска дейност в държава – членка на ЕС на чуждестранно юридическо лице от държава – членка на ЕС. За да се обоснове, че чуждестранното юридическо лице е местно лице на държава – членка на ЕС, е необходимо този факт да бъде документално удостоверен от чуждестранната компетентна данъчна администрация. Oт своя страна местното юридическо лице – платец на дохода, или лицето, чието място на стопанска дейност в Република България е платец на дохода, е свързано лице с чуждестранното юридическо лице. Тук е важно да подчертаем, че към този специфичен режим на облагане не намира приложение общата данъчна дефиниция на понятието „свързани лица” на § 1 т. 3 от ДР на ДОПК. За приложението на този режим са предвидени специални критерии за свързаност и само тяхното наличие обосновава освобождаването от данъчно облагане. Така за целите на този режим за свързани се приемат лицата, от които едното юридическо лице притежава непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капитала на второто лице, или трето лице, което е местно юридическо лице или чуждестранно юридическо лице от държава – членка на Европейския съюз, притежава непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капитала и на първото, и на второто лице.

Във връзка с така даденото определение следва да направим следните уточнения. С приети законови промени, влезли в сила от 01.01.2014 г., практически е гарантирана възможността за освобождаване от данъчно облагане или съответно за облагане със ставка 5% за начислените доходи през 2014 г. и в случаите, когато към момента на начисляване на дохода все още не е изтекъл срокът за непрекъснато притежание на изискуемия минимум от капитала за период от две години.  В случай, че условието за непрекъснато притежание на изискуемия минимум от капитaла престане да бъде изпълнено, преди да са изтекли двете години, за начислените доходи от лихви и роялти, дължимият данък при източника се коригира, така все едно ставката е била 10 на сто.

Тук следва да засегнем и въпроса налице ли е сблъсък/противоречие между ЗКПО и СИДДО, при положение, че в СИДДО е предвидена ставка за облагане например. Отговорът е, че наличието на редуцирана ставка или необлагане по националния подоходен данъчен закон ще доведе до липса на приложимост на СИДДО.

Следващото условие, което трябва да налице, за да се възполват данъкоплатците от облекчението, предвидено в ЗКПО, е чуждестранното юридическо лице да е притежател на дохода, като получава този доход в своя полза, а не като посредник или агент на друго лице.

Определение за действителен притежател на дохода. Практика на ВАС

Фигурата на действителния притежател на дохода и това на дружествата за насочване на доход е въведена е нашето законодателство през 2011 г. с новата разпоредба на чл. 136а от ДОПК. Тя се основава преди всичко на принципното положение, развито в коментара към Модела на СИДДО на ОИСР, че данъчните облекчения съгласно данъчните спогодби не следва да се предоставят на лица, чиято основна цел за участие в сделки или други осъществени договорености е била да се осигури по-благоприятна данъчна позиция и да се получи по-изгодно данъчно третиране.

ВАС е имал вече възможността да прилага посочената разпоредба в своята практика. Както посочихме по-горе, т.нар. дружества за насочване на дохода се използват основно с цел чрез тях контролиращите ги лица да получат данъчни облекчения, за които не биха имали право, ако придобиваха дохода директно. Следователно, първата предпоставка е дружеството да се контролира от лица, които не биха имали право на същите по вид и размер облекчения, ако доходът се реализираше директно от тях. В тази връзка се изследва кой е прекият собственик на т.нар. дружество за насочване на дохода.

Друга предпоставка, която трябва да се установи, за да се прецени дали дружеството, получило дохода, е негов действителен собственик, са обстоятелствата дали същото има право да се разпорежда с дохода и да преценява използването му и понася съществена част от риска от дейността, от която се реализира доходът.

По отношение самостоятелността на процеса на вземане на решения от органите на дружеството и евентуални негови ограничения (контрол чрез инструкции, указания от по-високо йерархическо ниво) относно начина на използване на активите и доходите, генерирани от тези активи, се приема, че сам по себе си фактът на свързаност на определени лица не води до автоматична презумпция относно ограничаване на изброените права, доколкото в тази сфера са налице нормативни регулации както в българското, така и в европейското законодателство, а същите са предмет на уреждане и от уставите на съответните дружества. Ето защо ограничението на правата следва да бъде доказано, а не предполагано.

В заключение ще разгледам едно решение, в което ВАС приема, че в случая е използвано дружество за насочване на дохода, за да се получат данъчни облекчения, които по принцип не се следват. В Решение № 6595 от 4.06.2015 г. на ВАС е изследвана фактическа обстановка, при която българско дружество е сключило договор за междуфирмени консултантски услуги с израелско дружество, като част от група свързани дружества. Същите са се договорили израелското дружество да продължава да предоставя консултантски услуги на местното дружество, в което притежава дялове друго холандско дружество от групата, от името на последното в качеството му на доставчик на услугата.

Холандското дружество от своя страна е сключило договор за управление с българското дружество и се е задължило с широк обхват от услуги, включващи управление на процесите по стартиране на проекта, изпълнение на отделни фази на проекта и строителството, с продажба, наемане, маркетинг, приключване на проекта и последващ контрол и отчитане. Видно от данните, налични по преписката, холандското дружество не е ангажирало доказателства за наличие на кадрови потенциал за осъществяване на договорените услуги. Посочено е, че същият е наемал подизпълнители. От извлечението от търговския регистър на търговските палати е видно, че едноличен собственик на капитала на холандското дружество е израелското дружество, а единствен член на съвета на директорите е дружество, регистрирано в Холандия. Установено е още, че физическо лице – служител на израелското дружество, е член на съвета на директорите на българското дружество (контрагент на холандското дружество) и в това му качество е подписал договора, в резултат на който са получени процесните доходи.

При така описаната фактическа обстановка ВАС приема, че холандското дружество не е „действителен притежател” на дохода, а че физическото лице – служител на израелското дружество, е фактическият изпълнител на консултантските услуги, договорени с българското дружество – платец на дохода. Като доказателство в тази насока е и фактът, че холандското дружество не разполага с назначени лица, които да осъществят договорените услуги, не е изяснена от страна на дружеството и реалността на извършените услуги, в резултат на които холандското дружеството да е получило насрещната престация от платеца на дохода – българското дружество.

Специални правила в ЗДДФЛ и ЗДДС при сделки между свързани лица

В ЗДДФЛ не са предвидени специални регулации на сделки между свързани лица. Единствено чл. 77 от ЗДДФЛ е предвидил, че когато се определят данъчните задължения и на физическите лица и когато тези физически лица са сключвали сделки със свързани с тях лица, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, спрямо тези сделки следва да се приложат предвидените регулации в ЗКПО, т.е. въпросната разпоредба препраща към ЗКПО. Според мен особено интересен за практиката е въпросът трябва ли специалните регулации на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО да се прилагат към безвъзмезден договор за управление и контрол например. Следва да отбележим, че съществува административна практика, която приема, че поемането на ангажимент за извършването на стопанска дейност на дружеството лично от управителя при уговорка да не се заплаща уговорения труд би могло да се тълкува като заобикаляне на данъчното законодателство и съответно подлежи на регулация по реда на чл. 15-16 от ЗКПО във вр. с чл. 77 от ЗДДФЛ.

В ЗДДС са предвидени също някои особени правила при сделки между свързани лица.

На първо място това са правилата за определяне на данъчната основа на сделки между свързани лица.

Тук е важно да подчертаем, че съгласно чл. 27 от ЗДДС не винаги при сделки между свързани лица данъчната основа трябва да бъде равна на тяхната пазарна цена. Така в най-разпространения в практиката случай на доставка между свързани лица – този на две регистрирани по ЗДДС лица, между които се извършва облагаема доставка, за която както получателят, така и доставчикът имат право на пълен данъчен кредит, формирането на данъчната основа на доставката трябва да стане съгласно общите правила, съдържащи се в чл. 26 от ЗДДС. Логиката на закона е ясна – ощетяване на бюджета няма да е налице, тъй като, ако доставчикът е начислил ДДС върху по-ниска основа, то и получателят ще има право на данъчен кредит в по-малък от обичайния размер.

Така по силата на чл. 27, ал. 3 от ЗДДС при доставка между свързани лица за данъчна основа ще се приема пазарната цена, единствено в три случая:

• Първият случай е когато при сделка между свързани лица данъчната основа, определена по реда на чл. 26 от ЗДДС, е по-ниска от пазарната цена и получателят няма право на приспадане на данъчен кредит. В посочения случай, тъй като получателят няма право на приспадане на данъчен кредит, е важно цената по сделката да бъде в рамките на пазарната, за да няма загуба на данъчни приходи за бюджета.
• Вторият случай на сделки между свързани лица, при който данъчната основа на доставката ще зависи от пазарната цена, е този, при който данъчната основа, определена по реда на чл. 26 от ЗДДС, е по-ниска от пазарната и сделката е освободена от облагане с ДДС.
• Третият случай е когато към сделка между свързани лица следва да се търси пазарната цена е когато и доставчикът няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или няма право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81 от ЗДДС.

Твърде интересен според мен от практическа гледна точка е въпросът за приложението на института на „свързаните лица” в случаите на злоупотреба с ДДС и солидарната отговорност, предвидена в чл. 177 от ЗДДС. За да се вмени солидарна отговорност на получателя по доставката, органите по приходите следва да установят по категоричен начин неговото знание или задължение за знание, че ДДС няма да бъде внесен от доставчика. Има много случаи с ревизионни актове, в които се твърди, че получателят е знаел, че ДДС няма да бъде внесен от доставчика, тъй като е свързано с него лице по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Тази практика с основание е отречена от ВАС. Така например в Решение № 7596 oт 30.05.2012 г. ясно и категорично се застъпва становището, че разпоредбата на чл. 177 от ЗДДС не вменява презумпция за знание по отношение на свързаните лица. Следователно, за да се вмени солидарна отговорност на получателя за невнесения от доставчика данък, не е достатъчна само свързаността на двете лица по смисъла на закона.