Надали за някого е тайна, че основна част от ревизиите извършвани от данъчните органи са по ЗДДС и в тях твърде често се отказва признаването на приспаднат данъчен кредит за получена стока или услуга от ревизираното лице. Естествено централен въпрос в тези спорове е доказването на получаването на стока или услуга.
По-долу ще разгледаме някои основни моменти в документирането и доказването получаването на стока или услуга, но първо трябва да се спрем на някои принципни Решения на СЕС, които намират широко приложение в подобен тип спорове с данъчната администрация.
Така особено широко приложение в споровете относно реалното получаване на стоки и съответно признаването на данъчен кредит има Решение на СЕС по обединени дела C-80/11 и C-142/11 Mahageben kft & Peter Davi. Основната идея в него е, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение. Всъщност данъчните органи по принцип са тези, които трябва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице.
Следователно цитирайки въпросното решение на СЕС, ревизираните лица целят преди всичко оборването на все още често срещаната теза на приходните органи, че няма реално извършена доставка поради липса на материална и кадрова обезпеченост на доставчиците, не може да се проследи произхода на стоките, правилното осчетоводяване на доставките при доставчиците и други косвени доказателства събирани обикновено по време на ревизия с оглед доказване реалност на доставките.
Със същата цел обаче се използва и друго често цитирано решение на СЕС. Това е Решение на СЕС по дело С-324/11. Въпросното решение на СЕС често се цитира в жалбите, когато основният мотив на данъчната администрация да не признае право на ДК е именно липсата на кадрова обезпеченост на доставчика. Това е така, тъй като в него може би най-ясно и категорично е застъпено становището, че само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. Необходимо е още тези обстоятелства да сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама.
За пълнота на изложението можем да отбележим и още поне две често цитирани от РЛ решения на СЕС, в които обаче по един или друг начин се потвърждават и дори доразвиват основните постановки от горепосочените вече решения.
На първо място това е решение Решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11/. Честата му употреба е заради застъпената в него теза, че за да се установи, правото на приспадане на данъчен кредит за съответното данъчнозадължено лице, е необходимо да се провери дали доставките са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от лицето за извършване на облагаеми сделки.
Така последното решение на СЕС изисква от данъчната администрация, преди да направи извод за реалност на доставката и съответно правото на данъчен кредит да се изследва дали съответните стоки и/или услуги са били използвани от лицето за извършване на облагаеми сделки.
Считам обаче, че основната теза, която Европейския съд, прокарва твърдо и методично във всичките горепосочени решения, най-кратко и ясно е изразена в мотивите на Решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 “Макс Пен” ЕООД.
Така в тях дословно е прието /т. 28/, че на данъчнозадълженото лице може да се откаже право на приспадане само при условие, че въз основа на обективни данни се установи, че това данъчнозадължено лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки на стоки или услуги.
Главното, което можем да изведем като принципна постановка от гореизложените Решения на СЕС е, че главният факт или основното обстоятелство, което подлежи на доказване в едно ревизионно производство за признаване правото на ДК е именно предаването, наличието или съответно последващата реализация на стоки от вида на фактурираните. Ако минимум едно от тези обстоятелства бъде категорично установено, ДК може да бъде отказан само при положение, че има обективни данни, които установяват съзнателното участие на получателя на стоките в сделка, която е част от измама с ДДС.
По- долу ще разгледаме няколко решения на ВАС, с които ще се опитаме да онагледим с примери от практиката как и с какви именно доказателства и документи може да се установи реалното предаване на стоката, респективно извършване на услугата.
Така в ревизионните производства, в които се оспорва правото на данъчен кредит за доставена стока например, основният въпрос, които подлежи на доказване е фактическото предаване на въпросната стока.
Становището на НАП по тези казуси е, че фактическото предаване на стоки не може да се установи само с договор и/или фактура. Това са съпътстващи доставката документи. В повечето случаи, те не установяват факта на предаване на стоката, но могат да съдържат важна информация за доставката, като например за сметка на коя страна е превоза на стоката, къде е мястото на предаване на стоката и др. Обикновено за установяване реалното предаване на стоки се изследват множество факти и обстоятелства имащи отношение към въпросните доставки. Преценя се също така доколко представените доказателства за предаване на стоката си кореспондират помежду си. Централно място обаче при доказателствата установяващи предаването на стоките, според мен заемат двустранно подписаните приемо-предавателни протоколи. Това е така най-вече заради разпоредбата на чл.24 ал.2 от ЗЗД, според която при прехвърляне на родово определени вещи, собствеността се прехвърля щом вещите са определени (индивидуализирани) по съгласие на страните, или ако бъдат предадени на получателя или на превозвач. Така например в множество свои решения ВАС се опира именно на приемо-предавателни протоколи за да признае, че дадена стока е действително предадена, респективно услугата е извършена. В това отношение могат да се цитират множество решения.
Няма да преувеличим ако твърдим, че приемо-предавателните протоколи заемат централно място при доказване реалното извършване на СМР.
Така например много пъти пред ВАС е бил поставян въпроса с реалното извършване на строително – монтажни работи (СМР). Както ще видим по-долу, доказването на извършването на СМР не се отличава съществено като логика и методика от установяване предаването на стоки.
В повечето случай РЛ се позовават на перфектно изготвената строителна документация. Изготвят се договори, в които СМР са конкретизирани както относно обекта, така и относно вида на договорените дейности. Към фактурите се представят двустранно подписани Акт “обр. 19” и сметка 22 относно вида на извършените СМР, с количества и единична цена. В тези казуси се придава изключителна тежест и значение на протокол обр. 19. Според съда въпросният протокол-акт 19 е документ, с който се документират извършени СМР на съответен етап на строителство. Същият представлява количествено-стойностна сметка за извършените към определен момент, приети и подлежащи на заплащане видове СМР, поради което и тъй като той изрично е съставен за установяване на завършените видове работи и за заплащане на същите, няма пречка да бъде прието, че протокола е пряко доказателство за реализиране доставката на строителна услуга и е непротивопоставим на косвените доказателства, от които се градят изводите на приходния орган за нереалност на доставките.
Друг съществен момент в признаването за реално извършени СМР естествено е съдебно – техническата експертиза (СТЕ) на строителния обект. СТЕ е особено важна в тези казуси, тъй като с нея се доказва, че подобен тип строителни дейности са реално извършени на описания в договорите обект. Така според съда от заключението на СТЕ се установява, че на процесните имоти са извършвани СМР, които могат да бъдат отнесени към предмета на договорите за доставката на СМР, сключени между получателя и доставчика. Именно това заключение на съда вече прави приложима и горецитиранта практика на СЕС. Веднъж установил, че на дадения обект има извършени СМР, които могат да бъдат отнесени към предмета на договорите, т.е в случая е налице предметът на фактурираната доставка, съдът спокойно може да премине към прилагането на горецитираната съдебна практика на СЕС, като провъзгласи отказването на данъчен кредит от страна на приходната администрация в случая за незаконосъобразно. Обикновено това става с еднотипни мотиви, които се повтарят във всички подобни решения на ВАС. Тук на помощ на Върховната съдебна инстанция идват горецитираното решение на СЕС по дело С – 285/11, както и Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11.
Накрая в заключение ще представя една често срещана практика на ВАС засягаща фактурирането и съответно доказването реалното извършване на услуги.
Така много често неправилното и/или непълно документиране на получените услуги крие сериозни рискове от отказване правото на приспадане на данъчен кредит в едно евентуално ревизионно производство на получателя на тези услуги. Ще разгледаме няколко решения и ще се опитаме да отговорим на въпроса, спазва ли Върховната съдебна инстанция утвърдени доказателствени стандарти относно характера и съдържанието на документите изготвяни във връзка с доставката на услуги.
Относно характера и вида на доказателствата годни да установят реално изпълнение на услуги ще разгледаме на първо място Решение № 7100 от 14.06.2016 г. на ВАС. По делото са представени фактури с предмет “логистика и техническа помощ при подготовка на документи за оферта съгласно договор от 1.01.2009 г.”, Въпреки, че към фактурата са предоставени договори и ППП (приемо-предавателни протоколи), съдът приема, че извършването на услугите е недоказано тъй като към приемо-предавателния протокол не са приложени каквито и да е документи, конкретизиращи съдържанието на изпълненото като услуги, недоказан е останал соченият в протоколите конкретен резултат на въпросните услуги. По същото дело е разгледана и фактура с предмет “юридически и счетоводни консултации по договор”. Позицията на съдът е, че за доказване реалното извършване на така фактурираните услуги, следва да се установи по безспорен начин в какво точно се изразяват услугите, как са доставени и използвани за дейността на ревизираното дружество.
На следващо място с настоящата статия искаме да насочим вниманието на уважаемия читател, към една практика на Върховния административен съд (ВАС) която може да бъде обявена като константна, тъй като е застъпена в множество негови решения. Въпросната практика налага строго определени изисквания към съдържанието на фактурите, с който се фактурират услуги, с оглед доказването на реалното извършване на услугите и съответно признаването на правото на приспадане на данъчен кредит по тези фактури. Както казахме вече, акцентираме точно върху тази практика с цел да предпазим нашите читатели от риска да не им бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит по получени от тях услуги в едно евентуално ревизионно производство извършено от данъчната администрация.
Въпросната практика на ВАС естествено е повлияна от решение на Съда на Европейския съюз ( СЕС) и по-конкретно от решение от 8.05.2013 г. по дело С-271/12. В това решение Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните, след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. По-долу ще разгледаме няколко решения на ВАС за да проследим как въпросното решение на СЕС е прилагано на българска почва.
В тази връзка ще разгледаме на първо място Решение № 8000 от 30.06.2016 г. на ВАС. По делото са били представени фактури с предмет “поставяне на врати”, “шпакловане и боядисване”, “изгр. на помещение за обработка на дрехи от стом. конструкция и гипсокартон”, “поставяне на алуминиева дограма”, “поставяне на ламинат и изолация в офис сграда в Кремиковци”. Представен е и договор с предмет извършване на ремонтни работи подробно описани в приложение 1. В приложение 1 към договора са посочени видовете ремонтни дейности, количество, единична и обща стойност. В хода на съдебното производство са представени също така приемо-предавателни протоколи /ППП/, в които извършените дейности са посочени почти идентично с посочените във фактурите, като липсват мярка, количество и единични цени, но общата сума включва труд и материали.
При така описаната фактическа обстановка ВАС приема, че процесните фактури са с неясен предмет и не е конкретизиран начина на формиране на договорената цена. Нещо повече, съгласно горецитираната практика на СЕС, съдът постановява, че дори ако в допълнение към фактурите след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки, същата не следва да бъде кредитирана. Така в конкретния казус, съдът приема, че ангажираните доказателства включително ППП, представени след решението на Дирекция “ОДОП” при ЦУ на НАП, не установяват факта, че именно доставчика е изпълнил възложените услуги.
Същите разсъждения можем да открием и в Решение № 6897 от 9.06.2016 г. на ВАС. По това дело са представени множество фактури с с предмет “организиране на вътрешния ред в сгради, складови помещения и паркинг”, “текуща поддръжка”, “поддръжка на компютърна и офис техника, “; “лизинг на персонал”; “поддръжка зелени площи”; договор за управление”; “текуща поддръжка сграден фонд”; “активи – осветление фасада”, като съпътстващи документи са представени договори и ППП. И в този случай съдът приема, че в издадените фактури предметът на стопанската операция е посочен общо, като не става ясно каква точно услуга касае фактурата, приема се, като както от издадените фактури, така и от клаузите на договора не става ясно какви точно и конкретно услуги са извършени от доставчика. За да аргументира юридически отказа от правото на приспадане на данъчен кредит ВАС се позовава на горепосоченото решение на СЕС по дело С-271/12, което както стана ясно по-горе допуска правото на приспадане да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури.
Така горепосочените решения на ВАС ни водят до извода, че услугите, които се фактурират трябва да бъдат индивидуализирани като вид и с ясно посочени количествени характеристики или в самите фактури или в съпътстващите ги документи като договори и/или ППП. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Също така стана ясно, че въпросните съпътстващи фактурата документи, трябва да бъдат представени преди решаващият орган да е взел решение за отказ от приспадане на данъчен кредит.
Така например ако фактурираме СМР (строително-монтажни работи) фактурата или съпътстващите я документи трябва да съдържат информация за единична цена, обем на извършените дейности, вид и количество на изразходваните материали за изпълнение на конкретните СМР. Тези изисквания към фактурирането на СМР са добре изложени в Решение № 1728 от 17.02.2016 г. на ВАС. По това дело е представена фактура с предмет “Извършени СМР по преустройство на парна централа в автосервиз”. По повод на тази фактура в мотивите си ВАС е приел, че посочването само на обща сума, без конкретизация на единичната цена, брой отработените часове и др. не позволява да се определи вида на съответните услуги. Такава конкретика не е налична и в представения в хода на ревизията договор, още повече, че има разминаване на визираните в него СМР и тези по приемо-предавателен протокол.
Мисля, че с горепосочените решения на ВАС ясно показах, че допускането на пропуски или немарливост при описването на получените услуги, било то във фактурите било в съпътстващите ги документи, крие сериозни рискове при едно ревизионно производство на получателя на въпросните услуги на същият да му бъде отказано правото на приспадане на данъчен кредит и съответно да бъде натоварен с непосилни за него данъчни задължения. Ето защо мисля, че е разумно, а и препоръчително да се обърнете към квалифициран консултант при възникването на подобни въпроси.
01.12.2021 г. Б. Момчилов
