Както е добре известно, основна цел на Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) е да разпределят правомощията по данъчното облагане между две държави на доход или имущество, реализиран от местно лице за данъчни цели на едната държава придобит обаче от източник в другата държава. Понятията местни лица за данъчни цели са изяснени съответно в ЗКПО за юридическите лица и в ЗДДФЛ за физическите лица. Доходите от източник в България, които подлежат на облагане с данък при източника, също са изчерпателно посочени във въпросните закони и не са предмет на настоящата статия.
Така съгласно вътрешното ни материално данъчно законодателство, ако дадено чуждестранно лице независимо дали юридическо или физическо реализира доход, който е облагаем с данък при източника в България, на същото това лице, платеца на дохода, следва да му удържи данък при източника. По принцип така реализираният доход на чуждестранното лице обаче подлежи на облагане и в държавата, на която то е местно лице за данъчни цели. По този начин възниква и проблема за международното двойно данъчно облагане, който СИДДО регулират.
Методите, с които се избягва това двойно данъчно облагане няма да бъдат разглеждани в настоящата статия, но тук е мястото дебело да подчертаем, че за да избегне това двойно данъчно облагане, чуждестранното лице трябва да докаже, че в случая, спрямо него и реализираният от него доход са налице основанията за прилагане на съответната СИДДО.
Тоест СИДДО не се прилагат автоматично и съответно чуждестранното лице, не във всеки случай може да избегне двойното данъчно облагане. За да се възползва от методите за освобождаване от облагане предвидени в съответната СИДДО, чуждестранното лице следва да представи определени документи и други доказателства, които да удостоверяват, че в случая са налице основанията за прилагане на СИДДО и съответно, че е реализиран доход облагаем с данък при източника.
Основанията за прилагане на СИДДО са посочени в чл. 136 от ДОПК. Така съгласно тази норма, за да се възползва от СИДДО сключена между България и друга договаряща държава, чуждестранното лице на първо място трябва да представи документ, от който да е видно, че същото е местно лице на тази друга договаряща държава и то по смисъла на съответната СИДДО. Обикновено въпросният документ се издава или заверява от данъчната администрация на тази друга договаряща държава.
Така например в България, дълго време Удостоверенията за местно лице, се издаваха в ЦУ на НАП от Дирекция „СИДДО”, но след 15.08.2016 г. въпросните удостоверения се издават от Офисите на Териториалните дирекции на НАП. Така всяко лице, което е местно лице за България за данъчни цели, за да удостовери това обстоятелство пред чужда данъчна администрация, трябва да подаде Искане по образец, за издаване на Удостоверение за местно лице в Офиса на ТД на НАП, където е регистрирано за данъчни цели.
С това Удостоверение за местно лице, фактически се удостоверява, че въпросното чуждестранно лице е местно лице по смисъла на СИДДО сключена между България и другата договаряща държава.
На следващо място, чуждестранното лице трябва да декларира, че е действителен притежател на дохода от източник в Република България и не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на България. Въпросните обстоятелства се декларират в декларации по образец, които са част от Искането за прилагане на СИДДО и съответно могат да бъдат изтеглени от интернет страницата на НАП. Възможно е обаче да се декларират и в писмени декларации в свободен текст.
Понятията действителен притежател на дохода, място на стопанска дейност и определена база са твърде съществени за теорията и практиката на международното данъчно облагане и за всяко от тях би могло да се напише отделна статия. Тук можем само най-обобщено, без да навлизаме в подробности да поясним най-общо тези понятия.
Така на първо място възниква въпроса защо е нужно, чуждестранното лице, което иска да се възползва от разпоредбите на една СИДДО, писмено да декларира, че е действителен притежател на дохода.
Това изискване е продиктувано преди всичко от принципното положение развито в коментара към Модела на СИДДО на ОИСР, че данъчните облекчения съгласно данъчните спогодби не следва да се предоставят на лица, чиято основна цел за участие в сделки или други осъществени договорености е била да се осигури по-благоприятна данъчна позиция и да се получи по-изгодно данъчно третиране.
Изцяло в съответствие и въз основа на така възприетия и утвърден в международната данъчна практика принцип, в нашето вътрешно законодателство се прие през 2011 г. и разпоредбата на чл. 136а от ДОПК, чиято основна цел беше да даде разяснение, кога едно чуждестранно лице може да се счита за действителен притежател на дохода и кога то действа само като дружество за насочване на дохода.
Това стана необходимо, тъй като в практиката се появиха множество случаи, когато недобросъвестни чуждестранни лица, чрез контролирани и учредени от тях дружества за насочване на дохода и декларирайки пред българските данъчни власти съвсем формално, че именно въпросните дружества са действителните притежатели на дохода, си осигуряваха приложението на дадена СИДДО и съответно по този начин по-изгодно данъчно третиране отколкото ако придобиваха дохода директно.
Въпросните дружества за насочване на дохода от своя страна са едни кухи корпоративни структури, които реално не извършват стопанска дейност, нямат персонал или активи. В повечето случаи, те се регистрират от контролиращите ги лица и реални притежатели на дохода, изцяло и само за да осигурят прилагането на определена СИДДО, като например тази сключена между Република България и Кралство Холандия. Също така обикновено тези дружества за насочване на дохода са регистрирани на адрес, където има десетки други такива дружества и управителите им са лица, които същевременно са управители на множество подобни дружества.
Именно въз основа на принципното положение, че международните данъчни спогодби не могат да бъдат използвани от фиктивни и кухи корпоративни структури единствено с цел за спечелване на неследващи се данъчни предимства, приходните органи могат да откажат да приложат СИДДО и съответно да освободят от облагане определен доход. Това обаче може да стане само ако вследствие на извършена проверка за прилагане СИДДО по реда на чл. 135 и следващите от ДОПК или ревизия се установи, че чуждестранното лице претендиращо за данъчни облекчения, не е действителния притежател на дохода.
Затова много често и при най-малки съмнения, в рамките на едно контролно производство, в което се изследват основанията за прилагане на дадена СИДДО, проверяващите органи се домогват да установят дали дружеството претендиращо за данъчни облекчения по определена СИДДО не се контролира от лица, които не биха имали право на същите по вид и размер облекчения, ако доходът се реализираше директно от тях. В тази връзка например се изискват доказателства, от които да е видно, кой е прекият собственик на претендиращото за данъчни облекчения чуждестранно лице и дали то не действа единствено като дружество за насочване на дохода.
ВАС е имал възможността вече да разглежда спорове между чуждестранни лица и данъчната администрация, при които последната отказва със Становище за прилагане СИДДО или ревизионен акт (РА) да приложи определена СИДДО с аргумента, че дружеството, което по документи придобива дохода не е негов реален притежател.
Фигурата на действителния притежател на дохода и това на дружествата за насочване на доход е въведена е нашето законодателство през 2011 г. с новата разпоредба на чл. 136а от ДОПК. Тя се основава преди всичко на принципното положение, развито в коментара към Модела на СИДДО на ОИСР, че данъчните облекчения съгласно данъчните спогодби не следва да се предоставят на лица, чиято основна цел за участие в сделки или други осъществени договорености е била да се осигури по-благоприятна данъчна позиция и да се получи по-изгодно данъчно третиране.
ВАС е имал вече възможността да прилага посочената разпоредба в своята практика.
Както посочихме по-горе, т.нар. дружества за насочване на дохода се използват основно с цел чрез тях контролиращите ги лица да получат данъчни облекчения, за които не биха имали право, ако придобиваха дохода директно. Следователно, първата предпоставка е дружеството да се контролира от лица, които не биха имали право на същите по вид и размер облекчения, ако доходът се реализираше директно от тях. В тази връзка се изследва кой е прекият собственик на т.нар. дружество за насочване на дохода.
Друга предпоставка, която трябва да се установи, за да се прецени дали дружеството, получило дохода, е негов действителен собственик, са обстоятелствата дали същото има право да се разпорежда с дохода и да преценява използването му и понася съществена част от риска от дейността, от която се реализира доходът.
По отношение самостоятелността на процеса на вземане на решения от органите на дружеството и евентуални негови ограничения (контрол чрез инструкции, указания от по-високо йерархическо ниво) относно начина на използване на активите и доходите, генерирани от тези активи, се приема, че сам по себе си фактът на свързаност на определени лица не води до автоматична презумпция относно ограничаване на изброените права, доколкото в тази сфера са налице нормативни регулации както в българското, така и в европейското законодателство, а същите са предмет на уреждане и от уставите на съответните дружества. Ето защо ограничението на правата следва да бъде доказано, а не предполагано.
В заключение ще разгледам едно решение, в което ВАС приема, че в случая е използвано дружество за насочване на дохода, за да се получат данъчни облекчения, които по принцип не се следват.
В Решение № 6595 от 4.06.2015 г. на ВАС е изследвана фактическа обстановка, при която българско дружество е сключило договор за междуфирмени консултантски услуги с израелско дружество, като част от група свързани дружества. Същите са се договорили израелското дружество да продължава да предоставя консултантски услуги на местното дружество, в което притежава дялове друго холандско дружество от групата, от името на последното в качеството му на доставчик на услугата.
Холандското дружество от своя страна е сключило договор за управление с българското дружество и се е задължило с широк обхват от услуги, включващи управление на процесите по стартиране на проекта, изпълнение на отделни фази на проекта и строителството, с продажба, наемане, маркетинг, приключване на проекта и последващ контрол и отчитане. Видно от данните, налични по преписката, холандското дружество не е ангажирало доказателства за наличие на кадрови потенциал за осъществяване на договорените услуги. Посочено е, че същият е наемал подизпълнители.
От извлечението от търговския регистър на търговските палати е видно, че едноличен собственик на капитала на холандското дружество е израелското дружество, а единствен член на съвета на директорите е дружество, регистрирано в Холандия.
Установено е още, че физическо лице – служител на израелското дружество, е член на съвета на директорите на българското дружество (контрагент на холандското дружество) и в това му качество е подписал договора, в резултат на който са получени процесните доходи.
При така описаната фактическа обстановка ВАС приема, че холандското дружество не е „действителен притежател” на дохода, а че физическото лице – служител на израелското дружество, е фактическият изпълнител на консултантските услуги, договорени с българското дружество – платец на дохода. Като доказателство в тази насока е и фактът, че холандското дружество не разполага с назначени лица, които да осъществят договорените услуги, не е изяснена от страна на дружеството и реалността на извършените услуги, в резултат на които холандското дружеството да е получило насрещната престация от платеца на дохода – българското дружество.
Второто обстоятелство, което следва да декларира едно чуждестранно лице, желаещо да се възползва от разпоредбите на дадена СИДДО е, че то няма място на стопанска дейност (МСД) за юридическите лица или определена база (ОБ) за физически лица на територията на страната. Както споменах вече понятието МСД и респективно ОБ са може би едни от най-важните за теорията и практиката международното данъчно облагане, но те не са предмет на анализ в настоящата статия. Тук ще споменем само, че юридически или физически лица, които са сформирали МСД или ОБ на територията на страната не могат да освободят от облагане посредством прилагане на СИДДО, приходите или доходите си реализирани от това МСД съответно ОБ, тъй като те подлежат на облагане с данък печалба съгласно ЗКПО или с данък общ доход (ДОД) съгласно нормите на ЗДДФЛ.
Това е така, тъй като МСД и определена база са понятия, които са въведени в данъчните законодателства, за да се предвиди възможност за облагане с данъци на печалбите и доходите на чуждестранните лица, които с относително постоянство осъществяват дейността си в държавата на източника на дохода. В тези случаи държавите приемат, че трайното осъществяване на дейност на една територия означава достатъчна икономическа, търговска и финансова обвързаност на чуждото предприятие или физическо лице със стопанския живот на страната, което дава основание за облагане на съответните печалби или доходи.
След като чуждестранното лице удостовери основанията за прилагане на СИДДО с горепосочените документи, следващите обстоятелства, които подлежат на установяване в рамките на едно контролно данъчно производство по прилагане на СИДДО са видът, основанието за реализиране и размерът на съответния доход. Квалифицирането видът на дохода е от изключителна важност, тъй като на първо място, проверяващия орган трябва да прецени дали реализираният от чуждестранното лице доход подлежи въобще на облагане с данък при източника, съгласно българското законодателство.
Едва след като се убеди, че реализираният доход следва да се обложи с данък при източника съгласно вътрешното законодателство, той следва да приложи съответната СИДДО и евентуално изцяло да освободи от облагане или да обложи с по-ниска данъчна ставка така реализираният доход. Тук следва да споменем например, че не всички СИДДО предлагат облекчен режим на облагане на даден вид доходи. Понякога ставката за облагане на даден вид доходи предвидена в СИДДО съвпада с тази предвидена във вътрешното законодателство. В такива случаи СИДДО не следва да намира приложение.
В някои случаи, предимно при начислен доход между свързани лица и с оглед изясняване вида на реализираният доход, проверяващите органи могат да изискат от чуждестранното лице на основание чл. 116 от ДОПК да представи и документация за трансферно ценообразуване, с която да обоснове цената, която плаща на свързаното с него чуждестранно лице за извършената услуга. Това също се прави с цел да се квалифицира точния вид на дохода, тъй като, ако се стигне до заключението, че на чуждестранното лице е начислен доход, който не е свързан с неговата дейност или заплащането му превишава обичайните пазарни нива, този доход може да се квалифицира като „скрито разпределение на печалбата” по смисъла на параграф 1 т.5 от ДР на ЗКПО. Квалифицира ли се като „скрито разпределение на печалбата” освен всички негативни последици, които влече това понятие за платеца на дохода съгласно вътрешното законодателство, този доход може да бъде обложен и при чуждестранното лице като дивидент, ако съответната приложима СИДДО предвижда това.
Темата за трансферното ценообразуване и „скритото разпределение на печалбата” е твърде сложна и обширна.
Въпреки това за пълнота на изложението следва да представим накратко и правната регламентация на документацията за трансферно ценообразуване, която в определени от закона хипотези би могла да бъде изискана от проверяващите органи именно при проверката за наличие на основания за прилагане на СИДДО.
Tова се прави с цел да се квалифицира вида на дохода, тъй като ако дохода начислен в полза на чуждестранното лице надвишава драстично обичайните пазарни нива то може да бъде квалифициран като „скрито разпределение на печалбата” по смисъла на ЗКПО.
