Безвъзмездното ползване на активи на дружество от неговите управители и/или собственици е често срещана практика у нас, като през годините чрез подобни хватки се целеше предимно спестяване на данъчни задължения за физическите лица.
Много често например автомобил се закупува и осчетоводява като актив на някое дружество с цел възстановяване на платеният ДДС, като реално въпросният автомобил се ползва от неговият собственик за лични цели, който обаче, ако го беше закупил като лично имущество, нямаше да може да си възстанови платеният ДДС. След това въпросният автомобил продължава да бъде ползван за лични цели, но за сметка на дружеството, като разходите за неговото ползване продължават да бъдат приспадани от данъчната печалба на дружеството.
Безспорно обаче, най-често срещаният случай на ползване на фирмени активи за лични цели е при разпореждане с парични средства на едно дружество за лични цели на неговите управители и/или собственици или свързани с тях лица.
Това според мен е най-емблематичния и често срещан в практиката пример за неправомерно усвояване на средства от дружеството, който често е определян от данъчните органи като скритото разпределение на печалбата (СРП) по смисъла на § 1 т. 5, от ДР на ЗКПО.
Ползването на парични средства на едно дружество за лични цели на негови собственици и/или управители не винаги обаче може да се квалифицира като СРП. Така например въпросните разходи (ако са осчетоводени като такива), могат да бъдат квалифицирани и като разходи несвързани с дейността по смисъла на чл. 26, т. 1 от ЗКПО.
Въпросните разходи могат да бъдат обложени и по реда на чл.204, ал.1, т.4 от ЗКПО като разходи в натура по смисъла на§ 1, т. 83 от ДР на ЗКПО.
Затова според мен е много важно от практическа гледна точка да се опитаме да разграничим различните хипотези на данъчно облагане на неправомерно ползване на фирмени средства за лични цели.
Така например според дефиницията дадена за СРП в § 1 т. 5, от ДР на ЗКПО, това могат да бъдат всякакви по вид и характер суми, т.е не е нужно въпросните суми да бъдат начислявани счетоводно като разход на ДЗЛ, за да бъдат квалифицирани като СРП.
Това е първата разлика между СРП от една страна и разходите несвързани с дейността съгласно чл.26, т.1 от ЗКПО.
Например, сума в полза на акционери, съдружници или свързани с тях лица, отчетена като:
- разчет,
- разход на каса,
- изтеглени пари от банкомат с картата на предприятието или предоставен аванс, който не може да се докаже, че е във връзка с дейността, която продължително време не е възстановена на предприятието, но не е оформена като заемообразно предоставяне на средства и по-всяка вероятност никога няма да бъде възстановена.
На следващо място става ясно, че въпросните суми трябва да отговарят едновременно на две характеристики:
- На първо място те следва да са изцяло,несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейности
- или свързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност, но част от тях превишават обичайните пазарни нива. Именно превишението се счита за скрито разпределение.
Също така въпросните суми следва да са начислени, изплатени или разпределени в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица.
Не се счита за скрито разпределение разход, несвързан с дейността или превишаващ обичайните пазарни нива в полза на лице, което не е акционер, съдружник или свързано с тях лице. В този случай единствената санкция е непризнаване на разхода по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО.
Mного често в практиката възниква въпроса дали определени разходи начислени във връзка с ползването на фирмени активи от физически лица за лична употреба, следва да бъдат квалифицирани като СРП, или следва да бъдат обложени по реда на чл.204, ал.1, т.4 от ЗКПО като разходи в натура по смисъла на§ 1, т. 83 от ДР на ЗКПО.
Наблюдения от практиката показват, че много често данък върху разходите в натура се прилага произволно при всякакви придобивки с личен характер, без пряка връзка с положен труд, с цел да се избегне облагане по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), а и осигуряване при физическото лице-получател на облагата.
Така не рядко дружества предоставят различни придобивки на физически лица, с които са в трудово или извън трудово правоотношение или без никакво правоотношение (например, клиенти), които не са пряко свързани с положен труд. В тези случаи възниква въпроса как следва да бъдат третирани данъчно разходите за тези придобивки.
Едната възможност е въпросните разходи да бъдат облагани по реда на чл. 204 от ЗКПО. Съгласно тази разпоредба с данък върху разходите подлежат на облагане на първо място представителните разходи, свързани с дейността. Дефиниция на представителни разходи в ЗКПО липсва, но утвърдената от години практика е да се ползва дефиницията, дадена в чл. 62, ал. 1 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС).
Друг вид разходи подлежащи на облагане по реда на чл.204 от ЗКПО са социалните разходи, предоставени в натура на:
- работници и служители и
- лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица) (т.2).
Дефиниция на социални разходи в натура е даден в т. 34, от § 1 на ДР на ЗКПО.
Третият вид разходи подлежащи на облагане съгласно чл. 204 от ЗКПО са разходите в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени за ползване активи, предоставени и за лично ползване и/или свързани с използване на персонал, от :
- работници, служители и
- лица, наети по договори за управление и контрол (наети лица), както и от
- лица, упражняващи личен труд по смисъла на 1, т. 26, буква “и”от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ (т. 4).
Дефиниция на разходи в натура е даден в т. 83, от § 1 на ДР на ЗКПО.
При облагане с някой от тези данъци на дадена придобивка в полза на физическо лице, съответна разпоредба на ЗДДФЛ освобождава придобивката от облагане в лицето на получателя й – физическо лице (чл. 16, ал. 2, чл. 24, ал. 2, т. 9, чл. 24, ал. 4 от ЗДДФЛ). Така данъчната тежест се понася единствено от лицето, предоставящо облагата.
Неправилното им прилагане обаче, може да доведе до облагане и на физическото лице. Затова нека да видим основните характеристики на всеки от тези три данъка.
Това, което е особено характерно например за данъкът върху представителните разходи е, че може да се ползва при предоставяне на допълнителни облаги на трети лица (например, клиенти и контрагенти и др.). Другите два данъка не са приложими в подобни случаи.
Това което е най-характерно и отличително за данъка върху социалните разходи е, че изисква облагата да е общодостъпна и да не се диференцира според заемана длъжност или други подобни критерии, т.е. съответната облага да е предложена на всички лица от персонала без диференциране, вкл. и на лице по договор за управление и контрол. Такова изискване липсва при данъка върху разходите в натура.
Например, ако транспортното обслужване от местоживеене до месторабота се организира с наличните служебни коли само за 5 души от администрацията, не би могло разходите, свързани с личното ползване на служебните коли да се облагат с данък върху социалните разходи, независимо, че този вид придобивка принципно може да се третира като социален разход, тъй като дружеството не задоволява нуждата от транспортно обслужване от местоживеене до месторабота на целия персонал.
В този случай обаче би могло да се приложи данъкът върху разходите в натура.
Първата отличителна характеристика на въпросният данък е, че облагаемият разход трябва да е направен за ползване на служебни активи, били те собствени, наети или предоставени за ползване на ДЗЛ.
Данъкът не може да се приложи към разходи, свързани с ползване на личен актив, например, лична кола на лице от персонала, ползвана и за служебни, и за лични нужди, но без да е предоставена официално по договор за наем на предприятието.
Друга отличителна характеристика за данъкът върху разходите в натура е, че въпросните служебни активи трябва да се ползват както за стопански, така и за лични нужди. В този случай е налице изискването на§ 1, т. 83 от ДР на ЗКПО за „смесена” употреба на активите. Ако са използвани само за лични нужди или само за служебни не може да се облагат направените разходи по този ред.
Друга съществена характеристика е, че ползващите актива лица трябва да са работници, служители и лица, наети по ДУК (наети лица), както и от лица, упражняващи личен труд по смисъла на § 1, т. 26, буква “и” от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ. Тоест по реда на чл. 204, ал.1 т.4 от ЗКПО не може да се облагат разходите направени за ползването на активи от лице което не упражнява личен труд за ДЗЛ.
По-горе вече споменах, че много често, ДЗЛ извършват разходи за определени облаги или придобивки на физически лица, като облагайки тези разходи по реда на чл. 204 и следващите от ЗКПО, целят да изместят данъчната тежест, определена по реда на ЗДДФЛ, от получателя им към дружеството, предоставящо облагата.
Това обаче не винаги е правилно. Така например, ако дадено предприятие поеме разходите за превоз с такси и то само на част от персонала от местоживеене до месторабота, въпросните разходи не би следвало да бъдат квалифицирани като такива по чл. 204 от ЗКПО. В случая не е приложим нито един от посочените данъци върху разходите.
Това е така, защото на първо място, разходът определено не е с представителен характер, не само защото е в полза на персонала, а и защото е извън дефиницията, приведена в чл. 62, ал. 1 от ППЗДДС, ползвана от ЗКПО.
На следващо място не може да се квалифицира и като социален разход, тъй като, въпреки че принципно влиза в обхвата на социалните придобивки, изброени в чл. 294, от КТ, не е общодостъпен, както се изисква съгласно дефиницията на социални разходи, приведена в т. 34 от § 1 на ДР на ЗКПО;
И най-накрая този разход не може да бъде квалифициран, като разход в натура по смисъла на т. 83 от § 1 на ДР на ЗКПО, тъй като не е свързан с ползване на служебни активи на фирмата, а с ползване на транспортна услуга, предоставена от трето лице.
В този случай облагата следва да се включи във възнаграждението на лицето и да се обложи по реда на ЗДДФЛ и съответно и осигури по реда на КСО и ЗЗО, тъй като съгласно чл. 24, ал.1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е:
- трудовото възнаграждение и
- всички другиплащания в пари и/или в натура, от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени като необлагаеми в ал. 2.
Също така следва да се има предвид, че третирането на разхода като несвързан с дейността и облагането му с корпоративен данък не означава, че той е защитен от облагане по реда на ЗДДФЛ при физическото лице – получател на облагата.
Както посочих по-горе, в ЗДДФЛ са налице изрични разпоредби, изключващи облагане по реда на ЗДДФЛ, ако съответната придобивка, в полза на физическото лице, е била обложена с данък върху разходите по реда на ЗКПО. Липсва обаче аналогична забранителна разпоредба при облагане с корпоративен данък.
И накрая следва да направим разграничение между разходите подлежащи на облагане по реда на чл. 204 от ЗКПО и СРП.
Така например налице ще е СРП когато е направен, какъвто и да е разход от личен характер в полза на собственици и съдружници, както и свързани с тях лица, които не полагат личен труд в дружеството.
Безспорно ще е налице СРП и когато служебни активи се използват изцяло за лични нужди от собственик и съдружник, без значение дали собственикът или съдружникът полага или не полага личен труд.
Така например в становищата издадени от НАП за уеднаквяване на административната практика се приема, че разходите за транспорт от местоживеене до месторабота не са определени като задължителни с нормативен акт, изключвайки дадената възможност на работодателя по своя преценка да осъществява превоз на персонала по реда на чл. 294 от КТ. Ето защо преобладаващото мнение е, че тези разходи, ако не отговарят на изискванията за социални придобивки, се приемат за несвързани с дейността и с размера на начислените разходи, следва да се извършва преобразуване на счетоводния финансов резултат в увеличение по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО.
Ако колата е използвана от акционер, съдружник или свързани с тях лица, въпросните разходи могат да бъдат квалифицирани и като „скрито разпределение на печалбата” на основание чл. 26, ал.11 във вр. с §1, т. 5 от ДР на ЗКПО.
Така например ако съпругата/детето на едноличния собственик и управител също ползва фирмен лек автомобил, но не полага труд в дружеството ще е налице единствено придобивка за нея/него, без да е налице каквато и да било насрещна престация за дейността на предприятието. В тази хипотеза безспорно разходите за въпросния автомобил следва да се квалифицират като СРП.
Ако пък трето несвързано със собствениците на дружеството лице, например работник или служител ползва безвъзмездно изцяло за лични нужди фирмено МПС, разходите за това ползване следва да бъдат квалифицирани като „разходи несвързани с дейността” (чл.26, т.1 от ЗКПО).
Ползването на фирмени МПС за лични цели е твърде често срещана практика, затова според мен ще бъде полезно за читателите по-долу да разгледаме няколко казуса, с които да покажем как би следвало законосъобразно да се третира ползването на служебни автомобили.
Taка например, ако автомобилите на дадено дружество се ползват и за лични нужди от персонала по трудов договор по реда на Кодекса на труда, лица по договор за управление и контрол и/или собственик или съдружник, полагащ личен труд в дружеството, то доколкото посочените правоотношения се третират като трудово правоотношение по смисъла на § 1т. 26, на ДР на ЗДДФЛ, в този случай е приложима разпоредба на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ.
Съгласно цитираната разпоредба, ползването на служебен автомобил за лични нужди би следвало да се приеме за доход в натура за сметка на работодателя (дружеството).
Облагането при физическите лица, което е базовото правило за третиране на подобен доход не би било приложено, само ако дружеството (работодателят) бе избрало алтернативната форма на третиране на дохода в натура, генериран от посочените по-горе лица, вследствие смесеното ползване на активи, собственост на дружеството – а именно облагането им с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Този избор обаче задължително следва да бъде деклариран в началото на съответната данъчна година в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за предходната година (чл. 24, ал. 3 от ЗДДФЛ).
В случай, че въпросното дружесво не е декларирарало такъв избор и по време на ревизия се установи, че посочените по-горе лица са ползвали облага в натура за сметка на работодателя, то ще се извърши облагане на тази облага по общия ред, приложим за доходи от трудови правоотношения. Съответно биха се дължали и осигурителни вноски.
Доколкото става въпрос за възнаграждение, имащо характер на доход от трудово правоотношение, обложено по реда на ЗДДФЛ, имайки предвид наложилата се през последните години тенденция в данъчната практика, считам, че това би следвало да бъде признат разход за целите на ЗКПО (без начислените лихви за просрочие).
Доколкото обаче става въпрос за облага в натура, то нейното остойностяване трябва да е по пазарни цени (чл. 10, ал. 4 във връзка с чл. 11, ал. 1 т. 3 от ЗДДФЛ).
“Пазарна цена” е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. (§ 1т. 8 от на ДР на ДОПК във връзка с § 1т. 8 от на ДР на ЗДДФЛ).
Имайки предвид казаното до тук приходните органи по време на ревизия (първо) следва да установят точния размер на личното ползване на база на съответните документи (пътни листа, разпечатка от GPS и други подобни доказателства и след това да остойностят установения размер на личното ползване по пазарни цени, т.е. какво би следвало да заплати съответното лице за наемане на съответната марка кола по обичайните пазарни цени, ако трябваше я наеме за ревизирания период.
Тук възниква въпроса, как би следвало да се обложат начислените разходи за ползване на служебен автомобил за лични и служебни нужди от горепосочената група лица, ако дружеството е избрало в декларация по чл, 92 от ЗКПО да ги облага с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4.
В такива случаи, се изисква да се освободят работниците и служителите от каквито и да е данъчни ангажименти във връзка с така начислените разходи и да се приложи облагане с 10 на сто данък върху разходите в натура по реда на чл. 204, ал.1, т. 4 от ЗКПО, който се поема изцяло и само от работодателя.
При този вариант след като става въпрос за смесено ползване на кола, за целите на облагане по реда на ЗКПО, съобразявайки се с чл.215а от ЗКПО следва да се формира данъчна основа за всички годишни разходи, свързани с автомобила, която включва както експлоатационни разходи, така и застраховки, местен данък, винетки, (вкл. и годишната данъчна амортизация, респ. наемът при нает автомобил).
Да допуснем, че сте формирали данъчна основа в размер на е 10 000 лв. годишно. След като формирате по горепосоченият ред данъчната основа, и при положение, че не разполагате с доказателства, каква част от нея е за служебни, а каква част за лични нужди, следва да се приложи процентното съотношение, въведено в чл. 215а, ал. 2, т. 2 на ЗКПО – посочените 50 на сто за автомобила.
Тоест в горепосоченият пример, където приехме ,че данъчна основа е в размер на е 10 000 лв. годишно, данъчна основа на личното ползване е 5000 лв. и съответно дължимият данък по реда на чл. 204, ал.1, т. 4 от ЗКПО е 500 лв.;
Следва да се има предвид, че този ред на облагане на разходите начислени при смесена експолатация на фирмени активи от персонал или собственици полагащи личен труд беше предвиден от началото на 2016 г. за улеснение на данъкоплатците.
Ако в горепосоченият пример, се избере облагане по реда на ЗДДФЛ и следователно облагате пряко работника или служителя за личното му ползване на лекият автомобил и съответно експлоатационните разходи се третират като получен доход в натура по силата на чл. 24, ал.1 от ЗДДФЛ, трябва да имате яснота и доказателства колко точно са разходите за личното потребление на въпросния автомобил.
Очевидно е, че ако се избере този ред на облагане не може да се мине без пътни листа, на база на които да се разграничи фактическата стойност на служебното и личното ползване на автомобила. (Освен това при този вариант може да се наложи и да се включват в данъчната основа не данъчната амортизация, а да определяте наем по пазарни цени за ползване на автомобила).
При това при този вариант облагането следва да става по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ на база на личното потребление всеки месец, а не годишно.
Ако обаче, в горепосоченият пример, по време на ревизия се установи, че автомобилите са ползвани от собственик/съдружник, който не полага личен труд в дружеството или свързани с него лица, то установеното лично потребление би следвало да се третира като скрито разпределение на печалбата по смисъла на§ 1 т. 5 от на ДР на ЗКПО с всички негативни последици, които изброихме по-горе, а именно експлоатационните и други разходи свързани с ползването на автомобила. Те не следва да бъдат признати като разход на дружеството на основание на чл. 26, т. 11 от ЗКПО и не следва да бъдат признати годишните данъчни амортизационни разходи на основание чл.59, ал.1 от ЗКПО. Така получените доходи следва да бъдат обложени като дивидент за собственика на основание чл. 38, ал.3 от ЗДДФЛ, ако дружеството има неплатени публични задължения, същите могат да бъдат търсени и от въпросните собственици на основание чл. 19 от ДОПК, и не на последно място съществува възможност да бъде наложена санкция в размер на 20 на сто върху личното потребление по реда на чл. 267 от ЗКПО.
За да обобщим темата за облагане по реда на ЗКПО и ЗДДФЛ на начислените разходи за използване на служебен автомобил за лични цели от собственици и служители на едно дружество, следва да направим важно уточнение.
Така на база горепосочените примери, можем да стигнем до извода, кога въпросните разходи следва да бъдат третирани по реда на чл. 26, ал.1 т.1 и 2 от ЗКПО, съответно като разходи несвързани с дейността и документално необосновани и кога същите следва да бъдат облагани като доход в натура при физическото лице съгласно ЗДДФЛ или следва да бъдат облагани като разходи в натура съгласно ЗКПО.
В тази връзка следва да отбележим, че за да бъдат горепосочените разходи третирани като несвързани с дейността и съответно обложени по реда на чл. 26 т.1 от ЗКПО, би следвало използването на актива, в случая автомобила да е изцяло за лични нужди на служителя или собственика на дружеството. Също така би следвало същият да не полага никакъв личен труд в полза на дружеството.
До този извод можем да стигнем като имаме предвид легалното определение на понятието разходи в натура дадено в т. § 1 т. 83, от ДР на ЗКПО, съгласно което “разходи в натура” за целите на чл. 204, ал. 1, т. 4 е частта, съответстваща на личното ползване на активите и/или персонала, от счетоводните разходи, които не попадат в чл. 204, ал. 1, т. 1 – 2 и са свързани със собствени, наети или предоставени за ползване активи и/или персонал, използвани както за дейността, така и за лично ползване. Когато активите са данъчни амортизируеми активи, вместо счетоводните разходи за амортизации се вземат предвид данъчните амортизации. Не са разходи в натура за целите на чл. 204, ал. 1, т. 4 разходите, извършени в полза на физически лица, които представляват придобит доход по смисъла на чл. 11, ал. 3 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица. Не са разходи в натура и разходите, свързани с използването на собствени, наети или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване и/или свързани с използване на персонал, когато за използването им се дължи възнаграждение.
От горепосоченото определение, прави впечатление обстоятелството, че облаганаето на разходите в натура по реда на ЗКПО, изисква преди всичко смесено използване на актива. т.е за лични и служебни нужди.
Следователно, ако актива, например лека кола, е използван само за лични цели на собственика на дружеството и не бъдат представени никакви документи и други доказателства за служебното му ползване, би следвало експлоатационните разходи да бъдат третирани като изцяло несвързани с дейността на дружеството и съответно обложени по реда на чл. 26 от ЗКПО.
Ако въпросният собственик не полага никакъв личен труд в полза на дружеството използвайки актива, би следвало горепосочените разходи са се квалифицират като скрито разпределение на печалбата с всички произхождащи от това негативни последици за него и дружеството.
Ако обаче същият полага личен труд за дружеството, използвайки актива, разходите начислени за ползването на актива, би следвало да се обложат като доходи в натура за въпросният собственик от правоотношение приравнено към трудовото съгласно § 1т. 26, б. (и) на ДР на ЗДДФЛ.
Така съгласно въпросната разпоредба, правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери, извън случаите по чл. 37, ал. 1.
Въпросното облагане на разходите за използване на фирмен актив, като доходи в натура по реда на ЗДДФЛ обаче, би следвало да стане само ако дружеството не е избрало с декларация по чл. 92 от ЗКПО, същите да се облагат като разходи в натура по реда на ЗКПО.
Относно облагането на личното ползване на лекият автомобил в горният пример по ЗДДС, следва да се има предвид следното.
На първо място следва да отбележим, че въпросното използване на служебен автомобил за лични нужди на неговият собственик, работници и служители се облага по ЗДДС на основание чл. 9, ал.3, т.1 от закона.
Съгласно закона основата за облагане на безвъзмездните услуги, приравнени на възмездни, които се състоят в нестопанско (лично) потребление на фирмени активи, за които изцяло или частично е ползвано право на данъчен кредит, се формира съгласно правилата, съдържащи се в чл. 27, ал. 2, изречения първо, второ и трето от ЗДДС. Така по принцип данъчната основа е равна на сумата на направените преки разходи, свързани с извършването на услугата.
Конкретно по отношение на предоставен за ползване служебен автомобил за лични нужди, според приходната ни администрация при определяне на данъчната основа в сумата на направените преки разходи се включват, както разходът за изхабяване, така и направените разходи през съответния данъчен период за стоките или услугите, за които лицето е приспаднало данъчен кредит, свързани с поддръжката, ремонта и експлоатацията на този автомобил, като: горива, масла и други консумативи, резервни части, ремонт, технически прегледи, паркинг, козметика, аксесоари.
Според нашия законодател, данъчната основа на въпросните услуги обаче не е пълната им (себе)стойност.
При определянето ѝ, от една страна, се изхожда само от направени разходи, за които е ползвано право на данъчен кредит.
От друга страна, взема се предвид изхабяването на активите, предоставени за лично ползване, като то не е съобразено с реални амортизации, а със сроковете за извършване на корекции на приспаднат данъчен кредит (тези по чл. 79, ал. 6, т. 1 и 2 от ЗДДС). Или при движимите вещи, какъвто е един автомобил, срокът е 5-годишен, считано от началото на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит. Разходът за изхабяване се формира на равни части за всеки данъчен период, като той е 1/60 част за всеки месец.
Също така, при едновременно използване на фирмения автомобил, както за лично потребление, така и за независима икономическа дейност, за целите на определянето на преките разходи по чл. 27, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа ще се разпределя пропорционално в зависимост от степента на използване на съответната стока и/или услуга за цели, различни от независимата икономическа дейност. Най-добра база за тази пропорция при автомобилите, предназначени за превоз на хора или товари, са изминатите километри.
Следва да се има предвид, също така изложеното в Указание на НАП с изх. № 24-00-15 от 22.01.2016 г. относно данъчното третиране по ЗДДС на използването и отделянето на стоки за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите. В него (на стр. 12) четем, че при случаите, в които в сумата на преките разходи за извършване на услугата за лични нужди подлежат на включване разходи, свързани с поддържане на състоянието на вещта с оглед обичайното ѝ предназначение, например за ремонт, поддръжка, резервни части или технически прегледи, е препоръчително данъчната основа, върху която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит за тези разходи, да се пренася в данъчната основа на доставката на услугата за лични нужди на части и по линеен метод за период от 12 месеца. Това положение не е нормативно регламентирано, но прилагането му не е лишено от смисъл, тъй като така наистина се постига по-справедливо определяне на данъчната основа.
Ето защо в случаите със смяна на масло или технически прегледи например, при определянето в края на месеца на данъчната основа, върху която трябва да се начисли ДДС за личното потребление на фирмен автомобил, трябва да се вземе 1/12 част от платените суми по повод тези разходи (стига за тях да е имало начислен ДДС, който да е ползван като данъчен кредит). В следващите 11 месеца по същия начин ще се взима 1/12 част от стойността (без ДДС) на тези разходи. Това е коректно, още повече че въпросните разходи обикновено се извършват именно един път в годината.
Що се отнася до установяване съотношението между личното и служебното ползване на лекият автомобил, то е важно, за да се определи доколко през дадения месец (данъчен период) автомобилът е ползван за лични нужди и доколко – за независимата икономическа дейност на фирмата.
За да може данъчната основа на услугата по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС да включва само тези разходи, които са свързани с личното потребление на актива (и за които от тях е ползвано право на данъчен кредит). База за формиране на съотношението обичайно са изминатите километри или пък дните, в които МПС се ползва за единия и съответно за другия вид дейности.
