Както на всички е добре известно чл.177 от ЗДДС вменява солидарна отговорност на получател по облагаема доставка, който отговаря за дължимия и невнесен данък от доставчика, доколкото е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък.
Условията за носене на тази солидарна отговорност от получателя е на първо място, да е знаел или е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде заплатен.
Преди да преминем към преглед на предпоставките за носене на солидарна отговорност, трябва да направим и едно важно уточнение относно самото приложение на въпросният режим. Така например от съществено значение е да се каже, че съгласно указанията дадени от МФ в писмо изх. N: 24-00-9 oт 30.06.2009 г. е логически невярно едновременно да се твърди от страна на органите по приходите, че не е налице облагаема доставка, а същевременно да се претендира отговорност за чужди задължения от получателя. В случаите, когато не е налице облагаема доставка, за получателят не възниква право на данъчен кредит, но същият не носи отговорност за евентуално дължимия от доставчика данък. Тоест, когато е налице абсолютна симулация, не следва да се претендира отговорност по чл. 177 от ЗДДС, а следва да се откаже данъчния кредит на получателя по доставката, тъй като данъкът е начислен неправомерно по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС – липсва доставка, по която да се начисли данък, съответно не са налице условията по чл. 68, ал.1 , т. 1 от ЗДДС.
С оглед на цитираната правна регламентация се предполага установяването на две групи обстоятелства за ангажиране на отговорността по чл. 177 ДОПК на прекия получател по доставките, а именно обективни и субективни. Обективните са свързани с това, че ревизираното лице е ползвало правото на приспадане на данъчен кредит, свързано пряко или косвено с дължимия и невнесен данък, а субективните с това, че лицето е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът по доставката няма да бъде ефективно внесен като резултат за периода, като в тежест на приходния орган е да установи и двете групи обстоятелства, като фактически предпоставки за реализиране на този особен вид солидарна отговорност.
Така от нормата на чл. 177 от ЗДДС става ясно, че първото обстоятелство, което следва да бъде установено, за да бъде ангажирана отговорността на получателя е да има ефективно невнесен данък от доставчика и съответно ползван ДК от получателя, който е свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Невнасянето на данък се установява като се изследва резултатът за съответния период по смисъла на чл. 88 от ЗДДС.
Под ефективно невнесен данък следва да се разбира данък, за който чрез регламентираните в ДОПК способи (декларация, акт за установяване на задължение, ревизионен акт) се установява, че е възникнало данъчно задължение по повод конкретната доставка, което не е внесено в бюджета. Една от възможните хипотези е от самата справка-декларация да е видно, че дължимият данък по конкретната доставка не е внесен, тъй като лицето за конкретния данъчен период не е декларирало покупки с право на данъчен кредит. Възможно е обаче невнасянето на данъка по конкретната доставка да е резултат от неправомерно ползване на право на данъчен кредит, т.е. доставчикът по облагаемата доставка няма деклариран като резултат за периода ДДС за внасяне, защото неправомерно /с цел да избегне внасянето на ДДС/ е упражнил право на приспадане на данъчен кредит във връзка с други облагаеми доставки.
Тоест отговорността по чл.177 ЗДДС не е отговорност за разчитане с бюджета въобще за определен данъчен период, а следва да е свързана с конкретната доставка – пряка или предходни, т.е. за едни и същи стоки или услуги, а не въобще за всички доставки за определен период и това изрично е разпоредено от чл. 177, ал. 6 ЗДДС. Така данъчните органи следва да събират доказателства, че именно данъкът по процесните фактури, по които ревизираното дружество е претендирало право на данъчен кредит, не е бил внесен.
Този принцип е добре онагледен в решение Решение № 4341 от 28.03.2014 г. на ВАС. Там ясно се казва, че обстоятелството, че с ревизионен акт на доставчика е отказано право на приспадане на данъчен кредит за определен данъчен период, не е основание да се ангажира отговорността на получателя по конкретната доставка относно неизпълнени задължения по ЗДДС за други доставки, които нямат пряка, нито косвена връзка с процесната доставка. Така във въпросното решение, предметът на доставките, по които на доставчика е отказано право на данъчен кредит, е по фактури, за доставки на стоки – машини и съоръжения (линия за производство на пилета), които доставки са неотносими към доставката направена към получателя с предмет извършени услуги. Това, че процесната доставка и тези, по които получателят е ползвал правото на данъчен кредит, са в един и същи данъчен период, не е основание, за да се ангажира отговорността му по чл. 177 ЗДДС. Следователно, отговорността по чл. 177 ЗДДС възниква за конкретна доставка, за която е установено, че е ползван от получателя й данъчен кредит, но доставчикът не е внесъл дължимия ДДС в бюджета, а не се ангажира тази отговорност за това, че в същия данъчен период са осъществени действия от доставчика, който в качеството на получател е приспаднал данъчен кредит и по този начин е редуциран дължимият ДДС за периода. Отговорността по чл. 177 ЗДДС не е отговорност за разчитане с бюджета въобще за определен данъчен период, а следва да е свързана с конкретната доставка – пряка или предходни, т.е. за едни и същи стоки или услуги, а не въобще за всички доставки за определен период и това изрично е разпоредено от чл. 177, ал. 6 ЗДДС.
Относно субективния елемент от фактическият състав на нормата на чл.177 от ЗДДС, следва да се има предвид на първо място, че ВАС изисква да се прави ясно разграничаване на двете хипотези, регламентирани в чл. 177, ал. 2 ЗДДС, при наличието на едната от които, може да се ангажира отговорността на получателя по облагаема доставка. Тоест от мотивите на ревизионните актове трябва да е ясно, коя от двете хипотези органа по приходите приема за доказана – хипотезата на знание или хипотезата на задължение за знание. Доказването на съществуващото “знание” по реда на чл. 117 – 120 ДОПК и позоваването от ревизиращия орган на това основание, игнорира обследването на “презюмираното знание” /е било длъжно да знае/ по ал. 3, чл. 177 ЗДДС.
Анализирайки съдебната практика на ВАС, в която е изследван въпросът за знанието на получателя, че данъкът няма да бъде внесен, за съжаление не можем да направим някакво обобщение или да откроим някаква трайна практика, която да ни изясни или утвърди при наличието на какви факти и обстоятелства задължително следва да се приема, че е налице този субективен елемент. Знанието е субективна категория, но при всички случаи за доказването му следва да се изхожда от обективни критерии.
Така за всеки казус се преценяват самостоятелно всички факти и обстоятелства, които сочат за т.нар особени търговски отношения или специфични търговски взаимоотношения, между доставчика и получателя, които фактически обуславят знанието на последния, че данъка няма да бъде внесен. Със сигурност обаче не е достатъчно да е налице само свързаност по смисъла на § 1, т. 3 ДОПК, за да се приеме автоматично, че е налице субективният елемент у получателят. Това може да се каже, че е ясно изразена и неотклонна позиция на ВАС. Категорично се застъпва становището, че чл. 177, ал. 1 от ЗДДС, не предвижда като основание за ангажиране на отговорността на получателя на доставките изискването доставчикът и получателят да са свързани лица, нито въвежда презумпция за наличие на знание у получателя на доставките в случаите, когато са свързани лица /Решение № 172 от 8.01.2015 г. по адм. д. № 2549/2014 г. ВАС/.
Така в горепосоченото решение ВАС стига и по-далеч, като приема, че след като от наличието на свързаност между страните по доставката по смисъла на § 1, т. 3 ДОПК законът не презумира задължение за знание по смисъла на ал. 2 ЗДДС, а в случая не е налице дори свързаност между лицата, не може да се приеме, че регистрирането в търговския регистър на един и същ адрес на управление и обстоятелството, че упълномощеното от жалбоподателя лице да подава декларации по ЗДДС от негово име е упълномощено и от дружеството-доставчик да го представлява пред данъчната администрация, доказват наличието на знание у получателя по доставката, за това, че начисленият ДДС няма да бъде внесен.
Обратното заключение обаче, при почти идентична фактическа обстановка можем да видим в Решение № 92 от 5.01.2016 г. на ВАС. Там се приема, че знанието е субективна категория, но при всички случаи за доказването му следва да се изхожда от обективни критерии. За такива обективни критерии са приети данните за наличието на “свързани лица” по смисъла на § 1, т. 3, б. “д” от ДР ДОПК между управителите на двете дружества, които са роднини, както и че в дейността си, вкл. и за процесния данъчен период, двете дружества /доставчик и получател/ са били представлявани от едно и също лице, който е брат на управителя на доставчика и баща на управителя на получателя.
Това което може би се е наложило като трайна практика от ВАС, е заключението, че след като купувачът не е платил на доставчика начисления ДДС по сделката, той не би имал разумно очакване, че доставчикът е във възможност да изпълни задължението си за внасяне на начисления ДДС в републиканския бюджет. Макар разплащането по доставката да не е елемент от фактическия състав на отговорността по чл. 177 ЗДДС, то на общо основание е обективен факт, признат и от съдебната практика, относим към преценката на субективната категория “знание” за невнасяне на данъка.
В случая обаче, следва да се имат предвид и уговорките направени в горепосоченото решение Решение № 172 от 8.01.2015 г. по адм. д. № 2549/2014 г. ВАС, където се признава, че в редица свои решения ВАС приема, че неплащането на цената по сделка предполага знание у купувача, че доставчикът му няма да внесе в бюджета начисления във фактурите ДДС. Обикновено обаче според фактите по конкретните правни спорове, по които са постановени тези решения, не е налице плащане изобщо и не е налице в самия договор уговорен между страните срок за плащане.
В заключение ще разгледаме накратко и хипотезите, в които се приема, че получателят е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика. Така за да се обоснове т.нар “презюмираното знание” /е било длъжно да знае/ по ал. 3, чл. 177 ЗДДС, приходните органи трябва да докажат, че сделката по която не е внесен данъка, е привидна сделка, заобикаля закона или е на цена значително отличаваща се от пазарната.
Първо ще се опитаме да изясним чисто теоретично определението и основните правни характеристики на привидните сделки.
Привидните сделки са симулативни сделки. При привидните сделки има съзнавано несъответствие между воля и изявление, тъй като страните изначално не желаят да настъпят правните им последици. Привидните сделки се сключват за да остане скрито за третите лица обстоятелството, кой е действителния титуляр на едно право, т.е. при привидните сделки е налице несъответствие между действителното и привидното положение. При привидните сделки винаги са налице две волеизявления – външно, което става достояние на третите лица и друго, с което се заявява, че страните не желаят да настъпи правното действие на сделката. Това са сделките сключени при т.н. абсолютна симулация. Тоест с такива сделки се цели преди всичко симулиране на страна по сделката или това т.нар персонална симулация (подставено лице). От гледна точка на ЗДДС, при сделки сключени в условията на абсолютна симулация, не може да се поставя изобщо въпрос за солидарна отговорност по чл. 177 от ЗДДС, тъй като на практика доставка изобщо няма, т.е. дори да има ефективно невнесен данък, същият би бил неправомерно начислен, което е основание не да се ангажира солидарната отговорност на получателя, а да му се откаже право на приспадане на данъчен кредит.
Привидност е възможна и при хипотези на т.н. относителна симулация, при която страните сключват две сделки – прикрита и привидна, като са манифестирали външно само привидната сделка, като в същото време са искали и са целели последиците на прикритата сделка. Следва да се посочи, че както при абсолютната, така и при относителната симулация, привидните сделки са всякога нищожни. За разлика обаче от абсолютната симулация, при относителната симулация се прилагат правилата на прикритата сделка, стига да са налице условията за нейната действителност. В тази връзка следва да се посочи, че прикритата сделка не следва да е забранена от закона, тъй като в този случай е налице заобикаляне на закона, което е другото основание по чл. 177, ал.3, т.2 от ЗДДС.
От това определение и от направеният преглед на съдебната практика, става ясно, че привидност на сделките за целите на прилагането на чл. 177 е много трудно да се докаже и затова въпросното основание почти не се използва от приходните органи или се използва несполучливо. Това е така, тъй като, както видяхме вече за да се приложи чл. 177 от ЗДДС е необходимо да има реално извършена доставка и правомерно упражнено право на ДК. В хипотезата на абсолютна симулация, въобще не може да намери приложение режима на солидарната отговорност. От друга страна, за да се установи относителна симулация е нужно да се докаже наличието, както на привидно, така и на прикрито съглашение. Така в повечето казуси, в които се твърди, че е налице симулация, съдът изтъква, че не се установява съществуването на друго предхождащо съглашение между същите страни. По тези съображения обикновено се приема, че между доставчика и получателя не се доказва съществуването на друга сделка – така наречената в правната доктрина “дисимулативна сделка”, т.е. установява се само продажбата, документирана с процесната фактура.
Също така следва да се има предвид, че когато е установено, че доставката е реално осъществена и за нея правилно лицето е приспаднало данъчен кредит, недопустимо е само за целите на прилагането на чл. 177 ЗДДС да се приема, в противоречие на вече приетото от същите органи по приходите, че сделката е привидна, т.е. че не е реално осъществена.
Привидните сделки са нищожни, което би влязло в явно противоречие с констатацията за реалност на доставката, респ. с правомерно упражненото право на приспадане на данъчен кредит по получените доставки (така решения на ВАС по адм. дело № 11247/2009 г. и адм. дело № 9009/2010 г.).
Значително по-често, но не много по-сполучливо, приходните органи използват конструкцията със заобикаляне на закона за да обосноват т.нар. “презюмирано знание” на получателя.Заобикаляне на закона е конструкция, при която с позволени от закона действия се цели неправомерен резултат. В множество казуси например, приходните органи твърдят, че има заобикаляне на закона, тъй като с дадена сделка се целяло единствено неправомерното приспадане на данъчен кредит. Тоест постига се непозволена цел – създаване на изкуствена конструкция с единствена цел да се създаде право на приспадане на ДК.
От своя страна обаче, по повечето такива казуси върховните съдии, са на мнение, че принципно невярно е твърдението на органите по приходите, че ползването на данъчен кредит съставлява забранен от закона резултат. Касае се за субективно материално право на получателя по доставките, което в случая е упражнено правомерно и е признато. В тази връзка следва да се отбележи, че обикновено няма данни приходните органи да са извършили корекция на ползвания от доставчика данъчен кредит по конкретната сделка и на това основание да са определи задължения по ЗДДС. Заобикаляне на закона би било налице, само ако, единствената цел на сделките е да се постигне резултат – невнасяне на данък и ощетяване на бюджета, но по делото не е доказано, че това е целта на сделките. При липсата на ангажирани доказателства, че сключените сделки са насочени единствено към постигането на неправомерния резултат на невнасяне на ДДС следва, че не е установен фактическият състав на хипотезата на чл. 177, ал. 2, предл. второ ЗДДС, респективно – не е налице основание за ангажиране на солидарната отговорност на получателя (Виж например Решение № 12771 от 27.11.2015 г. на ВАС).
Все пак има и решения, в които ВАС приема, че в случая е доказано заобикаляне на закона, в повечето такива казуси обаче, освен заобикаляне на закона се твърди и цена значително отличаваща се от пазарната, тъй като естествено това обстоятелство се доказва по-лесно от останалите. Такъв казус е разгледан например в Решение № 4247 от 5.04.2017 г. на ВАС.
Така по време на ревизията и на първа инстанция се установило, че са налице достатъчно много индикации, които обсъдени в тяхната съвкупност, доказват знанието на получателя, че данъкът няма да бъде внесен. Двете дружества имат едно и също упълномощено лице, на практика с неограничени правомощия по отношение на тях, вкл. посочване на един и същи електронен адрес и телефон за връзка с НАП. Дружествата никога не са извършвали каквато и да било дейност, не разполагат с активи и наети лица, регистрирани са по ЗДДС по избор непосредствено преди изповядването на всяка от сделките.
Също така е доказана посредством експертиза по реда на чл. 60, ал.1 ДОПК, извършена по методите на Наредба № Н-9 от 14 август 2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, пазарна цена на имота, която значително са различава от цената по нотариалния акт, като според съда в случая е установена по безспорен начин презумпцията по чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС.
При изследването на пазарните цени е важно да подчертаем, че в случая приложима е горепосочената Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г., като най-често използваният метод от наредбата е методът за сравнимите неконтролирани цени по чл. 18. Съгласно наредбата и трайната съдебна практика на ВАС, този метод изисква да се извърши съпоставка на цената по контролираната сделка с цената по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия въз основа на конкретни пазарни аналози, по действително сключени сделки, а не по офертни цени. Използването на цени, за които не е установено, че е постигнато съгласие, каквито са офертните цени, не може да гарантира определяне на пазарна цена според изискванията на закона.
Накрая в заключение ще обърна внимание и на още един важен според мен въпрос, който се повдига при прилагането на чл. 177 от ЗДДС. Така например в практиката си съм попадал на казуси, при които с извършена ревизия и с издаден РА се признава дадена сделка за реално извършена и съответно се признава правото на приспадане на данъчен кредит. В същото време обаче се констатира, че са налице данни за данъчна измама и съответно се образува РА по реда на чл. 177 на получателя по доставката, като признатият му данъчен кредит не се възстановява.
Тук на първо място възниква въпросът, това не води ли до ревизиране на един и същ данъчен период два пъти и не нарушава ли това основни процесуални принципи. По този въпрос становището на НАП е изразено в горепосоченото писмо изх. N:24-00-9 oт 30.06.2009г., където ясно е посочено, че дори спрямо отговорното лице да е извършена ревизия за този период това не е пречка да се извърши ревизия и по чл. 177 от ЗДДС, защото сега ревизията ще се извършва за установяване на отговорност за чуждо задължения, а не установяване на собствени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски.
Становището на ВАС по този въпрос обаче, не е точно такова. В редица решения на ВАС се казва например, че след като приходните органи са признали на получателя по доставката правото на данъчен кредит по процесните доставки, то недопустимо е впоследствие по реда на чл. 177 ЗДДС отново да се преразглеждат предпоставките за възникването на същото това право. (Виж например Решение № 12342 от 18.11.2015 г. на ВАС).
