В настоящата статия ще се опитаме да изведем някои принципни положения от практиката на Върховния административен съд (ВАС) застъпени при решаването на казуси свързани с корекцията и възстановяването на неправомерно начислен ДДС. Ще посочим и най-често прилаганите решения на Съда на Европейския Съюз (СЕС) в тази област, както и ще се опитаме да откроим към каква именно фактическа обстановка се прилагат тези решения.
Така проблемът с корекцията или възстановяването на неправомерно начислен ДДС, възниква най-често, когато дадено данъчно задължено лице (ДЗЛ) – доставчик е начислил и внесъл ДДС по доставка, по която на получателя на същата тази доставка е отказано правото на приспадане на данъчен кредит с ревизионен акт (РА). Като тук на практика са възможни две хипотези – когато ДДС е начислен при необлагаема сделка и когато липсва реално извършена доставка.
В такива случаи първият въпрос, който се повдига пред съда е свързан с приложението на принципа на данъчният неутралитет на ДДС. Очевидно този принцип би се нарушил, ако примерно на получателя на една доставка се откаже правото на приспадане на ДДС по доставка, по която доставчика е начислил и внесъл въпросното ДДС в републиканския бюджет. Механизмите предвидени в българското законодателство, които осигуряват приложението на въпросният принцип са нормите на чл. 78 и сл. от ЗДДС, както и чл.115 и чл.116 от ЗДДС. Така чл. 78 от ЗДДС задължава ДЗЛ – получатели да направят корекция на ползваният от тях данъчен кредит, при изменение на данъчната основа, при разваляне на доставката или при промяна на вида на доставката. Съгласно чл. 78, ал. 3 от ЗДДС корекцията се извършва в данъчния период, в който е възникнало някое от горепосочените обстоятелства, като получателят отразява издаденото от доставчика по реда на чл. 115 кредитно или дебитно известие (КИ) и (ДИ) или издадения протокол за анулирани фактури по реда на чл. 116 от ЗДДС в дневника за покупки и в справката – декларация (СД) за съответния данъчен период. Този механизъм на корекция обаче е приложим до момента, в който имаме влязъл в сила ревизионен акт, с който се отказва правото на приспадане на получателя.
Така относно приложението на горепосочените норми ВАС многократно е изтъквал, че механизмът на корекции, предвиден в посочените членове, е неразделна част от установения с Директива 2006/112 режим на приспадане на ДДС. Той цели да увеличи точността на приспаданията така, че да се осигури неутралитетът на ДДС по начин, че осъществените на предходния етап операции да продължат да предоставят право на приспадане само доколкото служат за извършването на облагаеми с такъв данък доставки. Така този механизъм има за цел да създаде тясна и пряка връзка между правото на приспадане на платения ДДС и използването на съответните стоки или услуги за облагаеми впоследствие операции. Тоест той цели да се осигури неутралитетът на ДДС, така че правото на приспадане да може да бъде упражнено само във връзка с реалното извършване на облагаеми доставки.
Както посочих по-горе проблема с корекцията на приспаднат и/или възстановяването на платен ДДС възниква на първо място при начисляването на ДДС по необлагаема сделка. Такъв случай е разгледан например в Решение № 1708 от 9.02.2017 г. на ВАС. Според изнесената в него фактическа обстановка, едно дружество е извършило строително-монтажни услуги (СМР), които е фактурирало с начислен ДДС към гражданско дружество учредено по реда на чл. 357 от ЗЗД. Със свое решение ВАС е потвърдил РА, с който на гражданското дружество е отказано право на данъчен кредит с аргумент, че извършените от съдружниците строителни-монтажни работи представляват вноски към сдружението за постигане на определените общи цели и не подлежат на облагане с ДДС, а начисленият във фактурите ДДС, е без основание съгласно чл. 70, ал. 5 ЗДДС.
Въз основа на така постановеното решение на ВАС, което потвърждава, че неправомерно е начислен ДДС по доставките към гражданското дружество, търговското дружество – доставчик от своя страна издава протоколи по реда на чл. 116 от ЗДДС, с които анулира въпросните фактури с неправилно начисления ДДС, отразява стойностите им в дневника за продажби и в справката-декларация по ЗДДС с отрицателен знак и съответно иска възстановяване на внесеният ДДС.
Ораните по приходите обаче отказват да възстановят внесеният ДДС, като основният им мотив е, че анулиране на данъчни документи, по отношение на които е влязъл в сила ревизионен акт и е установен окончателният размер на задълженията за данък добавена стойност и отразяване на същите със знак минус в дневника за продажби е действие, с което едностранно се елиминира ефектът на осъществения данъчен контрол. Признават, че с влизане в сила на ревизионен акт, с който на получателя по доставката се отказа на правото на данъчен кредит се нарушава принципа за неутралност на данъка. Считат обаче до заключението, че прилагането на този принцип не следва да игнорира други основни правни принципи, като принципът за правната сигурност например.
По така изложената фактическа обстановка ВАС приема, че спорът е изцяло правен и следва да бъде решен в съответствие с тълкуването на чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО дадено от Съда на ЕС в решението по дело С-138/2012 г. Според фактите по делото в случая се касае за корекция на ДДС, начислен по фактури, които документират освободени доставки. Налице е влязъл в сила ревизионен акт по отношение на получателя по фактурите, с който му е отказано право на данъчен кредит, поради което режимът за корекции предвиден в националния закон е неприложим. При тези факти, според ВАС правилно е приложен принципа за неутралитет на данъка и е прието, че не е налице риск от загуба на данъчни приходи.
Също така неправилно органите по приходите считат за дължим ДДС по доставки, за които с влязъл в сила ревизионен акт по отношение на получателя е установено, че са освободени и не пораждат задължение за начисляване на данъка. Според съда неоснователни са и доводите за елиминиране ефекта от данъчния контрол и нарушение принципа за правна сигурност.
Несъмнено повече и по-интересни са обаче случаите, при които се иска възстановяване на ДДС по доставки, по които е отказано приспадане на данъчен кредит на получателя поради липса на реално извършена доставка.
Tук обаче освен горепосоченият принцип на данъчен неутралитет, ВАС съблюдава спазването и на други основополагащи принципи при корекцията или възстановяването на ДДС, като например премахнат ли е своевременно рискът от загуба на данъчни приходи и/или действал ли е издателя на фактурите добросъвестно при коригирането на начисленият данък.
В такива случаи ВАС в множество свои решения приема, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Нещо повече, според тълкуването на закона, дадено в т. 54 от решението по дело С – 107/13 е посочено, че съгласно Директива № 2006/112 в случаите на неправомерно начислен ДДС поради липса на облагаема сделка, двете страни не се третират непременно еднакво – от една страна, в съответствие с чл. 203 от Директивата, издателят на фактурата дължи начисления в нея ДДС дори и при липса на облагаема сделка, а от друга страна, в съответствие с членове 63 и 167 от Директивата, упражняването на правото на приспадане от получателя на фактурата е ограничено единствено до данъка по облагаеми с ДДС сделки. Като продължение в т. 55 от същото решение е отбелязано, че при такова положение спазването на принципа на данъчен неутралитет се гарантира посредством възможността, която държавите членки следва да предвидят, за корекция на всеки неправомерно начислен данък, когато издателят на фактурата докаже, че е действал добросъвестно или че своевременно е отстранил напълно риска от загуба на данъчни приходи.
Така от гореизложеното можем да изведем и някои съществени принципни положения съблюдавани от ВАС при решаването на подобни казуси.
На първо място следва да отбележим, принципното положения, че съгласно чл. 203 Директива 2006/112/ЕО, ДДС е дължим от всяко лице, което начислява данъка във фактура. Тази разпоредба е транспонирана дословно в чл. 85 ЗДДС. Посочените в цитираните текстове лица са платци на начисления ДДС независимо от задължението за заплащането му поради облагаема по ДДС сделка. начисляването на ДДС във фактура поражда основание по чл. 85 ЗДДС за внасяне на данъка. Възможността за корекция е само изключение от това правило и тя се преценява конкретно за всеки отделен случай.
Следователно можем да стигнем до заключението, че в съответствие с чл. 203 от Директива 2006/112 издателят на фактура дължи начисления в нея ДДС дори и при липса на облагаема сделка, като целта на тази уредба е именно отстраняване на риска от загуба на данъчни приходи, който може да бъде породен от предвиденото в чл. 167 и сл. от Директивата право на приспадане.
Така от гореизложеното можем да изведем и друго принципно положение от практиката на ВАС, а именно правния извод, че ако издател на фактура с неправомерно начислен ДДС, поради липса на реално извършена доставка, иска да си възстановява въпросният данък, може да се позове на принципа на данъчен неутралитет само когато докаже, че е действал добросъвестно или че своевременно е отстранил напълно риска от загуба на данъчни приходи. При това, ако същият докаже, че е отстранил риска от намаляване на данъчните приходи, не е необходимо да доказва и своята добросъвестност, за да се приеме, че събирането на ДДС е гарантирано и няма риск от данъчна измама. Обратно, когато рискът от загуба на данъчни приходи не е напълно отстранен, корекцията на неправилно фактурирания ДДС би била допустима, само ако издателят на фактурата докаже, че е действал добросъвестно /т. 60 и 61 от цитираното решение по дело С-454/98 и цитираната там практика/.
Според константната практика на ВАС, за да се прецени, дали е налице риск от загуба на данъчни приходи, следва да се провери дали получателят по фактурата е приспаднал реално данъчен кредит в размер на начисления ДДС. Ако се окаже, че правото на приспадане на данъчен кредит е реализирано, за бюджета ще е налице загуба.
Предвид гореизложеното от особена важност, според нас е да изясним при какви обстоятелства СЕС и ВАС приемат, че своевременно е отстранен риска от данъчни загуби.
В тази връзка се изтъква, че според съображенията по т. 57-58 от решението по делото С-454/98, рискът от загуба е навреме отстранен напълно, когато издателят на фактурата е възвърнал и унищожил фактурата преди тя да бъде употребена от получателя /при действието на Шеста директива, когато това е било допустимо/ или когато издателят на фактурата е платил посочената отделно сума във фактурата, тъй като тя вече е била използвана. В т. 42 от решението по дело С-566/07 съдът приема, че както поправената фактура, така и кредитното известие посочват ясно на получателя на извършените услуги, че не се дължи ДДС и че при това положение получателят не разполага с право на приспадане на данъчен кредит – обстоятелство, което по принцип може да осигури отстраняването на риска от загуба на данъчни приходи.
В тези случаи принципът на неутралност на ДДС изисква неправилно фактурираният ДДС да може да бъде коригиран, без държавите-членки да подчинят тази корекция на добросъвестното действие на издателя на фактурата. Рискът от загуба на данъчни приходи по принцип не е напълно отстранен, докато получателят на фактурата, в която е следвало да бъде начислен ДДС, все още има възможност да я използва с цел такова упражняване – т. 20 от решението по делото С-566/07.
Следователно главните въпроси, които следва да бъдат изследвани, при един спор по възстановяване на неправомерно начислен ДДС, поради липса на реално извършена доставка са действал ли е добросъвестно издателят на фактурата и реализирано ли е правото на приспадане на данъчен кредит от получателя по процесната доставка и ако това не е станало до момента, изключена ли е напълно възможността да се реализира това право.
По-долу ще разгледаме няколко съдебни решения на ВАС, с които ще се опитаме да внесем по-голяма яснота по въпросите кога едно лице действа добросъвестно в такива казуси и кога се приема, че своевременно е отстранил напълно риска от загуба на данъчни приходи.
Интересен казус например е разгледан в Решение № 13167 от 5.12.2016 г. на ВАС. Съгласно фактическата обстановка описана в него, в случая имаме сключен договор за финансов лизинг, по който едно дружество – лизингодател се задължава да придобие от трето лице 2 броя бетонови центрове и да ги предаде на лизингополучателя. Имаме и авансово плащане от лизингополучателя на третото лице. След изтичането на известно време обаче, лизинговият обект не е предаден на лизингополучателя и съответно на основание чл. 87, ал. 2 от ЗЗД договора за финансов лизинг е бил развален, като е бил предоставен 7-дневен срок за връщане на заплатените суми.
Междувременно имаме и заведено арбитражно дело от лизингополучателя и съответно спечелено от него, което потвърждава неизпълнението по така сключеният договор за финансов лизинг.
Въз основа на арбитражното решение лизингодателят от своя страна издава КИ и претендира за възстановяването на значителна сума ДДС. Въпросните КИ не са признати от данъчната администрация след извършена данъчна ревизия и поисканото възстановяване е отказано.
При така описаната фактическа обстановка, ВАС прави следните правни изводи. На първо място е отбелязано, че основния спорен въпрос между страните е налице ли са условия за издаване на данъчно-кредитни известия по чл. 115 ЗДДС за корекция на начисления данък по фактурите, издадени от лизингодателя и с оглед на това дължи ли се по тези фактури ДДС или не.
При така поставеният въпрос, ВАС на първо място изтъква, че Съгласно чл. 203 от Директива 2006/112 ДДС е дължим от всяко лице, което начислява данъка във фактура. Тази разпоредба е транспонирано в националното законодателство дословно в чл. 85 ЗДДС. От практиката на Съда на Европейския съюз /решенията по дела С – 138/12, С – 454/98 следва, че посочените в цитираните текстове лица са платци на начисления ДДС, независимо от задължението за заплащането му поради облагаема по ДДС сделка. Целта на тази уредба е отстранява на риска от загуба на данъчни приходи, който може да бъде породен от предвиденото в чл. 167 и сл. от Директивата право на приспадане. Следователно, въз основа на посочените норми за лизингодателя възниква задължение за заплащане на ДДС по фактурите, издадени към лизингополучателя.
Нормата на чл. 115, ал. 1 ЗДДС определя, при изменение на данъчната основа на доставка или при разваляне на доставка, за която е издаден фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата. От тълкуването на разпоредбата следва извод, че за издаването на кредитно известие следва да са налице законосъобразно развили се отношения, при които счетоводното отразяване на стопанските операции отговаря на реално извършените такива, а нововъзникналите обстоятелства водят до разваляне на доставката.
Другият съществен извод до който достига ВАС, при така изложената фактическа обстановка е, че в случая нямаме законосъобразно развили се отношения. Така според съда безспорно е установено, че между лизингодателят и лизингополучател няма предаване на договорената лизингова вещ. При това положение е налице липса на реална доставка. А щом липсва такава, то няма как същата да бъде развалена и да бъде издадено ДКИ.
Знак на равенство между “разваляне на доставка” и “разваляне на договор” може да се постави само и единствено при наличието на реална доставка. При липса на реална доставка са без значение развилите се отношения относно юридическото й оформяне и разваляне, тъй като тези обстоятелства са без значение за данъчното й третиране. В този смисъл в съдебната практика е и решение № 11843 от 3.11.2016 г. на Върховния административен съд, осмо отделение, постановено по адм. д.№ 8493/15 г.
На следващо място ВАС изтъква обстоятелствата, че жалбоподателят, който в случая е дружеството – лизингодател, е ползвало данъчен кредит при платеният аванс към третото лице – доставчик на оборудването и от своя страна е издало фактури с начислен ДДС към лизингополучателя, като по този начин му е дал възможност да упражни право на данъчен кредит, което обстоятелство също е установено по делото.
След така установените факти и обстоятелства, ВАС изрично е отбелязал, че твърдението на лизингодателят, че е действал добросъвестно в този случай е меко казано несериозно. От друга страна ВАС не пропуска да отбележи и обстоятелството, че в случая, няма данни лизингополучателят да е коригирал ползваното от него право на данъчен кредит по реда на чл. 78 от ЗДДС, с което да е отстранил напълно риска от загуба на данъчни приходи.
При тези съображения ВАС потвърждава РА издаден на лизингодателя.
Посочените по-горе принципи на възстановяване на неправомерно начислен ДДС са обект на анализ и в Решение № 12240 от 17.11.2015 г. на ВАС. Там ясно е посочено и в какви случаи може да намери приложение решение на Съда на Европейския съюз от 11.04.2013 г. по дело № С-138/12.
Накратко фактологията по казуса е следната. Дружество – доставчик по сделка, по която с влезнал в сила РА е установено, че е фактурирало неправомерно ДДС по доставки, които не са реално извършени и съответно правото на приспадане на данъчен кредит на получателя е отказано с въпросният РА, е подало искане за прихващане и възстановяване по реда на чл. 128 и сл. от ДОПК, с което претендира възстановяване на ДДС по въпросните фактури. В така подаденото искане се твърди, че данъкът по фактурите е начислен без наличие на правно основание, тъй като с влязло в сила решение е прието, че липсват реални доставки, поради което сумите за него следва да бъдат възстановени на дружеството. Данъчната администрация от своя страна издават Акт за прихващане и възстановяване (АПВ), с което отхвърлят тези претенции като неоснователни.
За да откажат възстановяването на данъка, приходните органи се опират на принципа залегнал в нормата на чл. 85 от ЗДДС, според който платец на данъка е всяко лице, което начисли данъка във фактура или друг документ, служещ за фактура.
ВАС обаче изказва становището, че в случая следва да намери приложение тълкуването на закона, дадено в решението на Съда на Европейския съюз от 11.04.2013 г. по дело № С-138/12. Според т. 2 от това решение, данъчнозадължено лице може да се позове на принципа на неутралитет на данъка върху добавената стойност, така както е конкретизиран от съдебната практика по чл. 203 от Директива 2006/112, за да се противопостави на разпоредба на националното право, съгласно която за възстановяването на неправилно фактурирания данък върху добавената стойност е необходимо сгрешената фактура да бъде коригирана, при положение, че правото на приспадане на посочения данък върху добавената стойност е отказано с влязъл в сила акт, а поради влезлия в сила отказ режимът на корекция, предвиден в националния закон, вече не е приложим.
Следа така направените правни изводи, ВАС отново изтъква факта, че в случая с влязъл в сила ревизионен акт е отказано право на данъчен кредит на получателя. По-долу в решението на ВАС се изтъква и друг съществен аргумент, въз основа на който се отменя издаденото от приходната администрация АПВ. ВАС не приема доводите на данъчните органи, че в случая дружеството – доставчик е действало недобросъвестно при издаване на фактурите. Така според съда в случая не може да се твърди недобросъвестност, тъй като от данните по делото се установява, че правото на данъчен кредит по процесните фактури е отказано поради липса на реални доставки, а не поради наличие на данни за извършване на данъчна измама с участието на дружеството- доставчик.
