В данъчно-счетоводната практика има много случаи за направени разходи, свързани с експлоатация на активи, за които се констатира че задоволяват лични нужди на акционери, съдружници или свързани с тях лица, без въпросните лица да полагат личен труд за дружеството; разходи за строителни материали, с които нищо не е построено в предприятието, но е налице съвпадащо по време строителство на недвижим имот в полза на съдружници, собственици и акционери или свързани с тях лица; разходи, отчетени по повод доставки най-вече на услуги от свързани лица, при които липсва реалност на доставката. Така например, често възникват въпроси, как следва да бъдат квалифицирани и съответно данъчно третирани въпросните разходи свързани с експлоатацията на активи на дружеството, най-често леки коли, начислени в полза на неговите работници, служители или собственици за лични и/или служебни цели.
Правилното квалифициране и съответно данъчно третиране на въпросните разходи е от особено значение от практическа гледна точка, тъй като различното им третиране води и до различни правни последици за данъчно задълженото лице (ДЗЛ), като безспорно най-тежки са последиците от третирането им като скрито разпределение на печалбата (СРП).
Ето защо е от особена важност според мен, да се опитаме да разграничим случаите, когато начислен разход за експлоатация на актив на ДЗЛ, може да бъде квалифициран като СРП или съответно следва да бъде третиран данъчно по друг начин. Тъй като по-горе, вече изследвахме достатъчно подробно според мен института СРП, тук би било полезно да разгледаме и съдебна практика третираща разходите начислени във връзка с експлоатация на активи по друг начин.
За да разберем по-добре данъчното третиране по ЗКПО на въпросните разходи, по-долу ще разгледаме няколко съдебни решения на ВАС, третиращи тази материя. Немалко съдебни спорове по прилагането на ЗКПО са по повод разходи, отчетени от дружество във връзка с ползване на леки коли от страна на техни собственици предимно. Това, което можем да откроим като често срещан проблем за ревизираните лица в разглежданите от нас съдебни решения е липсата на доказателства, представени още в самото начало на данъчната ревизия (а не изготвени впоследствие), с които се установява, че автомобилите се използват за стпанската деиност на дружествата, като коректно съставени пътни книжки, пътни листа, командировъчни заповеди и други документи.
Невъзможността да се докаже, че служебните автомобили се използват именно за икономическата изгода на притежаващите ги дружества, води от своя страна за непризнаване на така начисленеите разходи за годишни данъчни амортизации, отчетени разходи за данък за МПС, винетки, застраховки, както и отчетени експлоатационни разходи (за гориво, материали, резервни части и др.) във връзка с ползването на автомобила.
ВАС като правило оставя в сила решенията на първоинстанционните съдилища, потвърждаващи РА, с които приходните органи извършват увеличение на счетоводния финансов резултат с непризнати разходи за данъчна амортизация, както и с всички допълнително отчетени разходи, свързани с ползването на превозното средство. Основанието е липсата на достатъчно доказателства от страна на ревизираните лица за ползване на автомобилите за стопанска дейност на дружеството. В потвърждение на важността на наличието на документална обоснованост на ползването на леките коли във връзка с дейността, чрез изготвяне на първични документи като пътни листа, пътни книжки, командировъчни заповеди с отчети към тях, представени още в процеса на ревизионното производство, привеждаме и актуална съдебна практика на ВАС.
В тази връзка например можем да посочим Решение № 2121 от 14. 02.2019 г., с което ВАС потвърждава решението на първостепенния съд, в което се приема, че лек автомобил Ауди Q7 не е ползван за дейността на дружеството, доколкото представените от жалбоподателя в първоинстанционното производство пътни листове установяват движението по определен маршрут на лек автомобил Ауди Q7, но не и използването му за стопанската дейност на въпросното дружество, така, че преобразуването на данъчния финансов резултат с отчетените разходи, свързани с експлоатацията на автомобила е законосъобразно.
Сходна на гореописаната фактическа обстановка можем да открием и в Решение № 8383 от 05.06.2019 г. С него ВАС потвърждава становището на първоинстанционния съд, че представените пътни книжки и пътни листове сочат движение на автомобилите предимно по маршрут с отправна и крайна точка с. М.к, общ. К., където е постоянният адрес на единият от съдружниците в „. “ ООД. Несъвместимо с начина на използване на активите е очакването за получаване на свързани с него икономически изгоди. При тази фактическа обстановка отказът на администрацията да признае разходите за годишни данъчни амортизации е в съответствие с правилата на чл. 81 във вр. с чл. 79 и чл. 54, ал. 1 ЗКПО.
Според изложената в Решение № 5518 от 11.04.2019 г. на ВАС фактическа обстановка, дружество завежда като дълготрайни материални активи два автомобила в счетоводството и в данъчния амортизационен план. Няма начислен разход за гориво на спорните автомобили. Извършените разходи от страна на дружеството са за винетки, данък МПС и амортизации. За двата автомобила няма издавани пътни листове, командировъчни, пътни книжки и други документи – ревизираното лице нито в хода на административното, нито в хода на съдебното производство не предоставя изисканите му данни и доказателства относно това до кои конкретни обекти е пътувано, във връзка с какви търговски взаимоотношения, нито посочва конкретни търговци, съответно търговски договори.
ВАС потвърждава становището на първоинстанционния съд, че липсват доказателства в потвърждение на обстоятелството, че отчетените разходи за обслужване на два автомобила, собственост на дружеството, са използвани във връзка с осъществяваната от него дейност – не са представени пътни листове, пътни книжки и други документи, доказващи експлоатацията на автомобилите във връзка с дейността на ревизираното лице. Посочва се, че само при документална обоснованост на датата на въвеждане на автомобилите в експлоатация и заприходяването им в счетоводството на дружеството като ДМА, без да се представят доказателства за използването им за икономическата дейност на дружеството, законосъобразно е прието увеличаването на финансовия резултат с непризнатите разходи за годишни данъчни амортизации, начислени за тези автомобили, както и с експлоатационните разходи определени като несвързани с дейността на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО.
Съгласно разгледаната в Решение № 2604 от 21.02.2019 г. фактическа обстановка, ревизираното лице твърди, че заведените в счетоводния и данъчен амортизационен план автомобили са използвани като оборотни превозни средства в дейността на дружеството. Не е доказано обаче използването на автомобилите в дейността на дружеството – действителното им предоставяне на клиенти и за какъв период от време. Дружеството не разполага с пътни листове, пътни книжки, командировъчни заповеди и отчети към тях, или други доказателства за използване на автомобилите в дейността му. При описаната фактическа обстановка ВАС потвърждава решението на първоинстанционния съд, че след като активът не се използва в стопанската дейност на задълженото лице, то при определяне на данъчния финансов резултат не следва да се вземат предвид отчетените годишни данъчни амортизации.
В Решение № 447 от 11.01.2019 г. на ВАС също се разглежда спор за признаването на отчетените от ревизираното дружество като текущи разходи за данък МПС, винетки, ГТП, гражданска отговорност, каско и др., както и амортизации за два леки автомобила, записани като ДМА на дружеството и включени в данъчния амортизационен план.
ВАС потвърждава изводите на първоинстанционният съд и приходните органи, че съгласно чл. 26, ал. 1ЗКПО данъчното третиране на разходите по реда на ЗКПО е в зависимост от документалното им доказване и с оглед необходимостта от извършването им за реализиране на целите и предмета на дейност на предприятието. Посочва, че съдът с право е взел предвид противоречията в тезата на ревизираното лице – първоначално, с обяснения в ревизионното производство на представителя му е заявено, че не са съставяни пътни листове за движението на автомобилите и не са отчитани разходи за гориво и други експлоатационни нужди, а в последствие, с възражението против ревизионния доклад, са представени пътни книжки. ВАС потвърждава, че доказателствената стойност на пътните книжки и оценката им като частни свидетелстващи документи са преценени правилно от решаващия съд с оглед на липсата на обяснения в първоинстанционния процес на посоченото противоречие и с оглед на други събрани доказателства, установяващи извършването на частни задгранични пътувания на управителя и членове на семейство му с процесните автомобили по официални данни от системата за граничен контрол.
Съобразена е липсата на документи, свързани с експлоатацията на леките автомобили като закупено гориво, смазочни материали, резервни части, които да докажат ползването му за дейността на ревизираното лице. Липсват данни за разходи за гориво, материали, резервни части и др., които счетоводно биха били отнесени в сметка 601 „Разходи за материали“.
Всички тези факти и обстоятелства потвърждават законосъобразността за преобразуване на счетоводния финансов резултат с отчетените разходи по реда на чл. 26, ал. 1 от ЗКПО.
С Решение № 3566 от 12.03.2019 г. ВАС потвърждава, че правилно е тълкувана и приложена разпоредбата на чл. 59, ал. 1 от ЗКПО, съгласно която начисляването на данъчни амортизации се преустановява, когато съответният актив временно не се използва (не носи икономическа изгода) през период, по-дълъг от 12 месеца, доколкото не са представени доказателства за използването на автомобилите,включително пътни листове за изминати километри.
Съгласно описната в Решение № 4401 от 25.03.2019 г. на ВАС, фактическа обстановка , дружество ползва под наем луксозни леки автомобили. Основният спор е относно правото на ползване на данъчен кредит за извършените разходи, свързани с автомобилите и по-конкретно относно реализирането на данъчните състави на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, за да се приеме, че законосъобразно е извършена корекцията от ревизиращите органи чрез издадения РА, на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.
ВАС потвърждава становището на първоинстанционния съд, че липсват доказателства, от които да е видно, че наетите автомобили са използвани през ревизирания период точно за икономическата дейност на дружеството, от която е формиран неговият оборот. Не е доказано изпълнението на конкретни задачи с автомобилите, респ. посещаването на търговски обекти, представителства, клиенти и/или партньори, за да се обоснове пряка и непосредствена връзка между експлоатацията на тези автомобили и икономическата дейност на ревизираното лице.
Разгледаните пътни листи и документи за разхода на горивото са частни писмени документи, които са представени едва в хода на съдебното оспорване, поради което правилно не са били кредитирани от първоинстанционния съд. ВАС потвърждава становището на първоинстанционния съд, че липсата на доказателства, от които да е видно, че автомобилите са използвани през ревизирания период точно за икономическата дейност на дружеството, е обосновало правилен извод, че разходите за гориво също не са свързани с тази дейност. Също така вещото лице е установило, че освен нужният за двата леки автомобила бензин е закупувано и друг вид гориво, за чието използване са ангажирани работна карта за мотокар без инвентарен номер и пътна книжка за автомобил, който не е установен от експертизата като актив на дружеството. За тези превозни средства не са представени и съответни разходни норми.
Липсва индивидуализираща връзка между превозните средства, извършените разходи за гориво и икономическата дейност на дружеското. ВАС потвърждава, че законосъобразно е извършена корекцията на ползвания данъчен кредит от ревизиращите органи чрез издадения РА на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, както и увеличение на счетоводния финансов резултат на основание на чл.26, ал.1, т.1 от ЗКПО, според който не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, несвързани с дейността.
Накрая ще посоча съдебно решение, при което съдебният спор е свързан само с право на признаване на данъчен кредит по реда на ЗДДС при отчитане на разходи, свързани с ползване на автомобили, доколкото в него са посочени изисквания към реквизитите на пътните листа и връзката на последните с отчитането на разходите за гориво. Така в Решение № 2880 от 26.02.2019 г. ВАС потвърждава становището на първоинстанционния съд, че представените пътни книжки на притежаваните от дружеството автомобили не съдържат информация, от която безспорно да се установи, че автомобилите са използвани единствено за независимата икономическа дейност на дружеството.
В тях липсват описани маршрути, като в началния ред на всяка страница от пътните книжки е посочено само “Варна градско”, “Варна”, “Обекти Варна“. Не са посочени конкретните маршрути, по които са се движили автомобилите, с оглед на което не може да се установи дали изминатите километри съответстват на разстоянията между строителните обекти, а количеството зареждано гориво дали съответства на разхода на гориво на автомобилите, обвързан с изминатите километри до различните обекти. От предоставените от дружеството пътни книжки е установено, че Ауди Q7 и Мерцедес GL 320 се използват от двамата собственици на дружеството. В хода на ревизията е извършена проверка в информационния масив на НАП, при която е установено, че същите нямат регистрирани в КАТ на свое име превозни средства. За МПС Фолксваген Голф е видно, че същото е управлявано от Н. Н. При проверка в информационните масиви на НАП органите по приходите са установили, че трудовото правоотношение на Н.Н. е прекратено на 16.04.2013 г., а според пътната книжка същата е използвала автомобила до 31.04.2013 г. Горепосоченият лек автомобил е продаден на 23.01.2014 г., а пътната книжка е попълнена до 31.01.2014 г.
ВАС потвърждава становището на първоинстанционния съд, че горепосочените несъответствия разколебават достоверността на вписаните в пътната книжка обстоятелства.
В обобщение можем да заключим, че споровете с данъчната администрация по повод начислени разходи за експлоатацията на служебни автомобили от техни собственици са основно свързани с доказването използването им за стопанската дейност на притежаващото ги дружество.
При липса на достатъчно убедителни доказателства в това отношение, при ревизия обхващаща както ЗКПО, така и ЗДДС, приходните органи основно преобразуват данъчния финансов резултат на ревизираните лица, като го увеличават с експлоатационните разходи направени за автомобилите и съответно с годишните данъчни амортизационни разходи. Относно ЗДДС основно не се признава приспаднатият от дружествата данъчен кредит по разходните фактури за гориво и други експлоатационни разходи на основнаие чл. 70, ал.1, т.2 от ЗДДС.
След като разгледахме до какви данъчно-правни последици може да доведе неправомерното изполване на активи на дружеството (основно леки коли) по-долу ще разгледаме и няколко казуса, с които да покажем как би следвало законосъобразно да се третира ползването на служебни автомобили.
Taка например, ако автомобилите на дадено дружество се ползват и за лични нужди от персонала по трудов договор по реда на Кодекса на труда, лица по договор за управление и контрол и/или собственик или съдружник, полагащ личен труд в дружеството, то доколкото посочените правоотношения се третират като трудово правоотношение по смисъла на § 1т. 26, на ДР на ЗДДФЛ в този случай е приложима разпоредба на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ.
Съгласно цитираната разпоредба, ползването на служебен автомобил за лични нужди би следвало да се приеме за доход в натура за сметка на работодателя (дружеството).
Облагането при физическите лица, което е базовото правило за третиране на подобен доход не би било приложено, само ако дружеството (работодателят) бе избрало алтернативната форма на третиране на дохода в натура, генериран от посочените по-горе лица, вследствие смесеното ползване на активи, собственост на дружеството – а именно облагането им с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Този избор обаче задължително следва да бъде деклариран в началото на съответната данъчна година в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за предходната година (чл. 24, ал. 3 от ЗДДФЛ). В случай, че въпросното дружесвто не е декларирало такъв избор и по време на ревизия се установи, че посочените по-горе лица са ползвали облага в натура за сметка на работодателя, то ще се извърши облагане на тази облага по общия ред, приложим за доходи от трудови правоотношения. Съответно биха се дължали и осигурителни вноски. Доколкото става въпрос за възнаграждение, имащо характер на доход от трудово правоотношение, обложено по реда на ЗДДФЛ, имайки предвид наложилата се през последните години тенденция в данъчната практика, считам, че това би следвало да бъде признат разход за целите на ЗКПО (без начислените лихви за просрочие). Доколкото обаче става въпрос за облага в натура нейното остойностяване трябва да е по пазарни цени (чл. 10, ал. 4 във връзка с чл. 11, ал. 1 т. 3 от ЗДДФЛ).
“Пазарна цена” е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. (§ 1т. 8 от на ДР на ДОПК във връзка с § 1т. 8 от на ДР на ЗДДФЛ).
Имайки предвид казаното до тук приходните органи по време на ревизия (първо) следва да установят точния размер на личното ползване на база на съответните документи (пътни листа, разпечатка от GPS и други подобни доказателства и след това да остойностят установения размер на личното ползване по пазарни цени, т.е. какво би следвало да заплати съответното лице за наемане на съответната марка кола по обичайните пазарни цени, ако трябваше я наеме за ревизирания период.
Тук възниква въпроса, как би следвало да се обложат начислените разходи за ползване на служебен автомобил за лични и служебни нужди от горепосочената група лица, ако дружеството е избрало в декларация по чл, 92 от ЗКПО да ги облага с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4. В такива случаи, се изисква да се освободят работниците и служителите от каквито и да е данъчни ангажименти във връзка с така начислените разходи и да се приложи облагане с 10 на сто данък върху разходите в натура по реда на чл. 204, ал.1, т. 4 от ЗКПО, който се поема изцяло и само от работодателя. При този вариант след като става въпрос за смесено ползване на кола, за целите на облагане по реда на ЗКПО, съобразявайки се с чл. 215а от ЗКПО следва да се формира данъчна основа за всички годишни разходи, свързани с автомобила, която включва както експлоатационни разходи, така и застраховки, местен данък, винетки, (вкл. и годишната данъчна амортизация, респ. наемът при нает автомобил). Да допуснем, че сте формирали данъчна основа в размер на е 10 000 лв. годишно;
След като формирате по горепосоченият ред данъчната основа, и при положение, че не разполагате с доказателства, каква част от нея е за служебни, а каква част за лични нужди, следва да се приложи процентното съотношение, въведено в чл. 215а, ал. 2, т. 2 на ЗКПО – посочените 50 на сто за автомобила. Тоест в горепосочениият пример, където приехме ,че данъчна основа е в размер на е 10 000 лв. годишно, данъчна основа на личното ползване е 5000 лв. и съответно дължимият данък по реда на чл. 204, ал.1, т. 4 от ЗКПО е 500 лв.; Следва да се има предвид, че този ред на облагане на разходите начислени при смесена експлоатация на фирмени активи от персонал или собственици полагащи личен труд беше предвиден от началото на 2016 г. за улеснение на данъкоплатците.
Ако в горепосоченият пример, се избере облагане по реда на ЗДДФЛ и следователно облагате пряко работника или служителя за личното му ползване на лекият автомобил и съответно експлоатационните разходи се третират като получен доход в натура по силата на чл. 24, ал.1 от ЗДДФЛ, трябва да имате яснота и доказателства колко точно са разходите за личното потребление на въпросния автомобил.
Очевидно е, че ако се избере този ред на облагане не може да се мине без пътни листа, на база на които да се разграничи фактическата стойност на служебното и личното ползване на автомобила. (Освен това при този вариант може да се наложи и да се включват в данъчната основа не данъчната амортизация, а да определяте наем по пазарни цени за ползване на автомобила.) При това при този вариант облагането следва да става по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ на база на личното потребение всеки месец, а не годишно.
Ако обаче, в горепосоченият пример, по време на ревизия се установи, че автомобилите са ползвани от собственик/ съдружник, който не полага личен труд в дружеството или свързани с него лица, то установеното лично потребление би следвало да се третира като скрито разпределение на печалбата по смисъла на§ 1 т. 5 от на ДР на ЗКПО с всички негативни последици, които изброихме по-горе, а именно експлоатационните и други разходи свързани с ползването на автомобила не следва да бъдат признати като разход на дружеството на основание на чл. 26, т. 11 от ЗКПО, не следва да бъдат признати годишните данъчни амортизационни разходи на основание чл.59, ал.1 от ЗКПО, така получените доходи следва да бъдат обложени като дивидент за собственика на основание чл. 38, ал.3 от ЗДДФЛ, ако дружеството има неплатени публични задължения, същите могат да бъдат търсени и от въпросните собственици на основание чл. 19 от ДОПК, и не на последно място съществува възможност да бъде наложена санкция в размер на 20 на сто върху личното потребление по реда на чл. 267 от ЗКПО.
За да обобщим темата за облагане по реда на ЗКПО и ЗДДФЛ на начислените разходи за използване на служебен автомобил за лични цели от собственици и служители на едно дружество, следва да направим важно уточнение. Така на база горепосочените примери, можем да стигнем до извода, кога въпросните разходи следва да бъдат третирани по реда на чл. 26, ал.1 т.1 и 2 от ЗКПО, съответно като разходи несвързани с дейността и документално необосновани и кога същите следва да бъдат облагани като доход в натура при физическото лице съгласно ЗДДФЛ или следва да бъдат облагани като разходи в натура съгласно ЗКПО.
В тази връзка следва да отбележим, че за да бъдат горепосочените разходи третирани като несвързани с дейността и съответно обложени по реда на чл. 26 т.1 от ЗКПО, би следвало използването на актива, в случая автомобила да е изцяло за лични нужди на служителя или собственика на дружеството. Също така би следвало същият да не полага никакъв личен труд в полза на дружеството. До този извод можем да стигнем като имаме предвид легалното определение на понятието разходи в натура дадено в т. § 1 т. 83, от ДР на ЗКПО, съгласно което “разходи в натура” за целите на чл. 204, ал. 1, т. 4 е частта, съответстваща на личното ползване на активите и/или персонала, от счетоводните разходи, които не попадат в чл. 204, ал. 1, т. 1 – 2 и са свързани със собствени, наети или предоставени за ползване активи и/или персонал, използвани както за дейността, така и за лично ползване. Когато активите са данъчни амортизируеми активи, вместо счетоводните разходи за амортизации се вземат предвид данъчните амортизации. Не са разходи в натура за целите на чл. 204, ал. 1, т. 4 разходите, извършени в полза на физически лица, които представляват придобит доход по смисъла на чл. 11, ал. 3 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица. Не са разходи в натура и разходите, свързани с използването на собствени, наети или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване и/или свързани с използване на персонал, когато за използването им се дължи възнаграждение.
От горепосоченото определение, прави впечатенеие обстоятелството, че облагането на разходите в натура по реда на ЗКПО, изисква преди всичко смесено използване на актива. т.е за лични и служебни нужди. Следователно, ако актива, например лека кола, е използван само за лични цели на собственика на дружеството и не бъдат представени никакви документи и други доказателства за служебното му ползване, би следвало експлоатационните разходи да бъдат третирани като изцяло несвързани с дейността на дружеството и съответно обложени по реда на чл. 26 от ЗКПО. Ако въпросният собственик не полага никакъв личен труд в полза на дружеството използвайки актива, би следвало горепосочените разходи са се квалифицират като скрито разпределение на печалбата с всички произхождащи от това негативни последици за него и дружеството.
Ако обаче същият полага личен труд за дружеството, използвайки актива, разходите начислени за ползването на актива, би следвало да се обложат като доходи в натура за въпросният собственик от правоотношение приравнено към трудовото съгласно § 1т. 26, б. (и) на ДР на ЗДДФЛ. Така съгласно въпросната разпоредба, правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери, извън случаите по чл. 37, ал. 1.
Въпросното облагане на разходите за използване на фирмен актив, като доходи в натура по реда на ЗДДФЛ обаче, би следвало да стане само ако дружеството не е израбло с деклрация по чл. 92 от ЗКПО, същите да се облагат като разходи в натура по ред а на ЗКПО.
Относно облагането на личното ползване на лекият автомобил в горният пример по ЗДДС, следва да се има предвид следното.
На първо място следва да отбележим, че въпросното използване на служебен автомобил за лични нужди на неговият собственик, работници и служители се облага по ЗДДС на основание чл. 9, ал.3, т.1 от закона. Съгласно закона основата за облагане на безвъзмездните услуги, приравнени на възмездни, които се състоят в нестопанско (лично) потребление на фирмени активи, за които изцяло или частично е ползвано право на данъчен кредит, се формира съгласно правилата, съдържащи се в чл. 27, ал. 2, изречения първо, второ и трето от ЗДДС. Така по принцип данъчната основа е равна на сумата на направените преки разходи, свързани с извършването на услугата. Конкретно по отношение на предоставен за ползване служебен автомобил за лични нужди, според приходната ни администрация при определяне на данъчната основа в сумата на направените преки разходи се включват, както разходът за изхабяване,така и направените разходи през съответния данъчен период за стоките или услугите, за които лицето е приспаднало данъчен кредит, свързани с поддръжката, ремонта и експлоатацията на този автомобил, като: горива, масла и други консумативи, резервни части, ремонт, технически прегледи, паркинг, козметика, аксесоари.
Според нашия законодател, данъчната основа на въпросните услуги обаче не е пълната им (себе)стойност. При определянето ѝ, от една страна, се изхожда само от направени разходи, за които е ползвано право на данъчен кредит. От друга страна, взема се предвид изхабяването на активите, предоставени за лично ползване, като то не е съобразено с реални амортизации, а със сроковете за извършване на корекции на приспаднат данъчен кредит (тези по чл. 79, ал. 6, т. 1 и 2 от ЗДДС). Или при движимите вещи, какъвто е един автомобил, срокът е 5-годишен, считано от началото на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит. Разходът за изхабяване се формира на равни части за всеки данъчен период, като той е 1/60 част за всеки месец.
Също така, при едновременно използване на фирмения автомобил както за лично потребление, така и за независима икономическа дейност, за целите на определянето на преките разходи по чл. 27, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа ще се разпределя пропорционално в зависимост от степента на използване на съответната стока и/или услуга за цели, различни от независимата икономическа дейност. Най-добра база за тази пропорция при автомобилите, предназначени за превоз на хора или товари, са изминатите километри.
Следва да се има предвид, също така изложеното в Указание на НАП с изх. № 24-00-15 от 22.01.2016 г. относно данъчното третиране по ЗДДС на използването и отделянето на стоки за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите. В него (на стр. 12) четем, че при случаите, в които в сумата на преките разходи за извършване на услугата за лични нужди подлежат на включване разходи, свързани с поддържане на състоянието на вещта с оглед обичайното ѝ предназначение, например за ремонт, поддръжка, резервни части или технически прегледи, е препоръчително данъчната основа, върху която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит за тези разходи, да се пренася в данъчната основа на доставката на услугата за лични нужди на части и по линеен метод за период от 12 месеца. Това положение не е нормативно регламентирано, но прилагането му не е лишено от смисъл, тъй като така наистина се постига по-справедливо определяне на данъчната основа.
Ето защо в случаите със смяна на масло или технически прегледи например, при определянето в края на месеца на данъчната основа, върху която трябва да се начисли ДДС за личното потребление на фирмен автомобил, трябва да се вземе 1/12 част от платените суми по повод тези разходи (стига за тях да е имало начислен ДДС, който да е ползван като данъчен кредит). В следващите 11 месеца по същия начин ще се взима 1/12 част от стойността (без ДДС) на тези разходи. Това е коректно, още повече че въпросните разходи обикновено се извършват именно един път в годината.
Що се отнася до установяване съотношението между личното и служебното ползване на лекият автомобил, то е важно, за да се определи доколко през дадения месец (данъчен период) автомобилът е ползван за лични нужди и доколко – за независимата икономическа дейност на фирмата. За да може данъчната основа на услугата по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС да включва само тези разходи, които са свързани с личното потребление на актива (и за които от тях е ползвано право на данъчен кредит). База за формиране на съотношението обичайно са изминатите километри или пък дните, в които МПС се ползва за единия и съответно за другия вид дейности.
Данъчно третиране по ЗДДС и ЗКПО на придобиването на актви под формата на дивидент или ликвидационен дял.
Tук следва да припомня, че с настоящата статия сме си поставили за цел да разгледаме данъчното третиране, както на използването, така и на продибиването на активи на дружество от неговите собственици и работници и тъй като по-горе разглеждахме само хипотези на използване на активи, сега следва да разгледаме и няколко по-интересни хипотези на придобиване на такива активи. Такава интересна, според мен, хипотеза представлява данъчното третиране по ЗДДС, ЗКПО и ЗДДФЛ на случаите, когато в договор за управление и контрол (ДУК) е уговорена възможността при определени условия заплащане на управляващ съдружник с актив (например лек автомобил) на дружеството.
Относно третирането по ЗДДС, следва да се има предвид, че подобно прехвърляне на актив на дружество под формата на на възнаграждение попада в една от хипотезите на лично потребление – чл. 6, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Така съгласно въпросната норма, за възмездна доставка на стока за целите на този закон се смята и отделянето или предоставянето на стоката за лично ползване или употреба на данъчно задълженото лице, на собственика, на неговите работници и служители или по-общо за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при условие че при производството, вноса или придобиването и е приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност.
Следователно в случая ще е налице доставка на стока, приравнена на възмездна. Нейното място на изпълнение ще е в България и същата ще подлежи на облагане с ДДС от 20 на сто. Датата на възникване на данъчното събитие се определя по специалното правило на чл. 25, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Така събитието ще настъпва на датата на предоставянето на автомобила на съдружника. Документирането на въпросната доставка става посредством издаване на протокол с реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС, в 15-дневен срок от настъпване на данъчното събитие. Начисленият данък се вписва в колона 16 на дневника за продажбите и съответно – в клетка 23 на справка-декларацията за ДДС.
Данъчната основа се определя съгласно нормата на чл. 27, ал.1 от ЗДДС. Според въпросната разпоредба данъчната основа на доставка на стоки в този случай се определя към началото на месеца, в който е отделена или предоставена стоката и е данъчната основа при придобиването или себестойността на стоката, а в случаите на внос – на данъчната основа при вноса, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоката. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена.
Горецитираната норма поставя въпроса как би следвало да се определят разходите за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоката. Отговор на този въпрос можем да намерим в чл. 20, ал.5 от ППЗДДС. Съгласно въпросната норма за целите на определяне на данъчната основа по смисъла на чл. 27 от закона за разход за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоки или услуги, които са дълготрайни активи по смисъла на закона, се взема предвид разход за изхабяването им като част от стойността на данъчната основа, за начисления данък върху която е приспаднат данъчен кредит, изчислен за всеки данъчен период по линейния метод за срока на полезния живот на стоката или услугата. При определяне на този срок следва да се вземе предвид периодът, през който се очаква стоката или услугата да бъде икономически използваема от едно или повече лица, но не по-кратък от 20 години за недвижимите имоти, съответно 5 години за останалите стоки и услуги. За стоки и услуги, за които данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена.
Относно данъчното третиране по ЗДДФЛ, следва да се има предвид следното. Тук следва да напомним, че в случая става въпрос за съдружник, с който е сключен писмен договор за управление контрол (ДУК) съгласно чл. 141, ал. 7 от Търговския закон (ТЗ), като в договора е залегнала клауза за заплащане в натура или с актив на дружеството (лек автомобил), като заплащането в този случай може да се определи като тантиема. Тантиемите са възнаграждения предоставяни за изпълнение на специфични показатели от годишните бизнес задачи на дружеството и се уговарят в сключени договори. Техен източник е данъчната печалба след облагането й с корпоративен данък. Изплащането на тантиемите е предпоставено от приключването на данъчната година и определянето на данъчния финансов резултат.
Съгласно трайно установената данъчна практика (№ 96-00-388 от 03.09.2013 г. на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив, № 07-00-92 от 02. 04. 2013 г. на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив и № 2_1210 от 01.08.2012 г. на Дирекция „ОУИ“ – Варна), тантиемите се третират като възнаграждения, изплащани на физически лица във връзка с осъществяваната от тях управленска и/или контролна дейност в предприятия и съответно се облагат по реда на ЗДДФЛ като възнаграждение по правоотношение по договор за управление и контрол, регламентирано в т. 26, б. „з“ от § 1 на ДР на ЗДДФЛ.
Доходите по правоотношения § 1т. 26, б. „з“ от на ДР на ЗДДФЛ се третират за целите на ЗДДФЛ като доходи от трудови правоотношения, като облагаемият доход се определя по реда на чл. 24 от ЗДДФЛ и съответно включва освен трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя.
Така, че възнаграждението на управителя за постигнати резултати, изплатено в натура (под формата на автомобил) подлежи както на годишно, така и на авансово облягане като доход то трудови правоотношения. Доколкото в случая става въпрос за непаричен доход съгласно чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ за целите на данъчното облагане, той следва да бъде оценен по пазарни цени към момента на придобиването му. “Пазарна цена” е цената по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс и §1т. 9 от на ДР на ЗДДФЛ).
В тази връзка следва да се има предвид, че авансовият данък по чл. 42 от ЗДДФЛ следва ефективно да се удържи и внесе към момента на окончателно изплащане на дохода, т.е. към придобиване на дохода от лицето (чл. 42, ал. 5 от ЗДДФЛ). Съгласно чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ това е датата на получаване на престацията – т.е. към момента на фактическото прехвърляне на колата на лицето.
Относно данъчното третиране по ЗКПО, следва да се има предвид, че изплащане на задължение под формат на активи е обект на специално третиране по реда на чл. 165 от ЗКПО само при разпределяне на дивидент или ликвидационен дял под формата на активи. Доколкото става въпрос за уреждане на възнаграждение на лице по ДУК чрез актив на дружеството, а не за разпределяне на дивидент или ликвидационен дял, липсва специално данъчно третиране по реда на ЗКПО, т. е:
- доколкото активът напуска патримониума на дружеството, то той следва да се отпише от счетоводния амортизационен план и данъчния амортизационен план по общия ред на чл. 66 от ЗКПО;
- при осчетоводяване на приходи и разходи, отчетени във връзка с уреждане на възнаграждението по ДУК под формата на актив – те се признават за данъчни цели.
Тук е важно е да отблежим обаче, че от гледна точка на данъчното третиране по ЗКПО би могло да възникне проблем, ако се окаже, че левовата равностойност на възнаграждението в горния казус:
- не се базира на ясни показатели от годишните бизнес задачи на дружеството, заложени като клауза в договора или
- превишава обичайния тантием, който би могъл да се получи при подобни резултати, постигнати от управляващия съдружник.
В този случай за размера на превишението, вкл. е възможно и за целия размер на възнаграждението (ако няма основание от гледна точка на постиганите резултати за изплащането му) при ревизия от страна на приходните органи да се трансформира в скрито разпределение на печалбата по смисъла на§1 т. 5 от на ДР на ЗКПО с всички негативни последици:
- непризнаване на разхода за данъчни цели по реда на чл. 26, т.11 от ЗКПО;
- облагането му с 5 на сто данък по реда на чл. 38, ал.1, т. 2, б. „а“ от ЗДДФЛ във връзка с чл. 38, ал.3 от ЗДДФЛ;
- налагане на санкция в размер на 20 на сто върху размера на разхода – чл. 267, ал.1 от ЗКПО).
- Вменяване на отговорност по реда на чл. 19 от ДОПК, в случай, че възнаграждението бъде квалифицирано като скрито разпределение на печалбата и дружеството има изискуеми и неплатени публични задължения.
Tакова становище например е изразено в писмо на НАП Изх. №20-00-67/ 07.03.2019 г. Според застъпената там позиция, ако е договорено, че активите се прехвърлят на едноличния собственик без да се дължи от него насрещна престация, се оказва, че дружеството извършва разходи в чужда полза, а резултатът е безвъзмездно предоставено материалното благо в полза на едноличния собственик. В случая, разходите са отчетени в хипотеза на „скрито разпределение на печалбата” по смисъла на § 1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО и същите не се признават за данъчни цели на основание чл. 26, т. 11 от ЗКПО.
Toва становище според мен търпи известна критика. Все пак в случая става въпрос за придобиване на актив, а не на парична сума, каквото е легалното определение за скрито разпределение на печалбата дадено в § 1 т. 5, от ДР на ЗКПО. Както е добре известно данъчно-правните норми следва да бъдат тълкувани буквално, а не разширително. Мисля, че в случая НАП тълкуват легалното определение на СРП твърде разширително и изцяло за фискални цели. Включително могат да възникнат и спорове дали не е приложим и чл. 165 от ЗКПО, прилаган при разпределяне на дивидент под формата на активи, доколкото скритото разпределение на печалбата се третира като дивидент.
Затова считам, че към този начин на възнаграждаване на управляващия съдружник трябва да се пристъпи само при действително наличие на доказани основания за това. И накрая ще разгледаме данъчното третиране по ЗКПО и ЗДДФЛ на случаите, когато се прехвърля недвижим имот при ликвидация на ЕООД в полза на собственика – физическо лице.
От гледна точка на ЗКПО при разпределяне на ликвидационен дял под формата на недвижимо имущество (активи) следва да се приложи чл. 165 от ЗКПО, според който разпределените като ликвидационен дял активи към момента на разпределението за данъчни цели се смятат за реализирани от данъчно задълженото лице по пазарни цени и се отписват.
Затова към момента на решението за разпределяне на ликвидационния дял следва да се определи пазарната цена на имота (чл. 165, ал. 1 от ЗКПО). Желателно е за определяне на пазарната цена да се ползва лицензиран оценител, тъй като става въпрос за свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с т. 13 от § 1 на ДР на ЗКПО. Разбира се, той също трябва да приложи подходящ метод в съответствие с определените в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени методи или комбинация от тях.
Въз основа на определената пазарна цена се определя «виртуална» разлика между пазарната цена и балансовата стойност на имота, която може да бъде:
- положителна (пазарната цена превишава счетоводната балансова стойност), т.е. налице е «печалба от реализация на актива»;
- отрицателна (пазарната цена е по-ниска от счетоводната балансовата стойност), т.е. налице е «загуба от реализация на актива».
Основното преобразуване, което следва да се извърши при формиране на данъчния финансов резултат във връзка с разпределения ликвидационен дял в последната данъчна декларация по смисъла на чл. 161, ал. 1 и чл. 162, ал. 1 от ЗКПО е корекция на счетоводния резултат с резултата от «продажбата на актива»:
- увеличение с размера на «печалбата от реализация на актива» или
- намаление с размера на «загубата от реализация на актива» (чл. 165, ал. 2 от ЗКПО).
Освен това според чл. 165, ал. 2 и 3 от ЗКПО могат да бъдат извършени и допълнителни преобразувания ако недвижимият имот е данъчен амортизируем актив (например, апартамент, сграда, цех и т.н.) и съответно е заведен в счетоводния амортизационен план (САПл) и данъчния амортизационен план (ДАПл), на които тук няма да се спирам подробно.
От гледна точка на ЗДДФЛ при разпределяне на ликвидационен дял под формата на имущество (активи) е налице изискване за извършване на облагане с 5 на сто окончателен данък на получения доход от разпределяне на ликвидационен дял (чл. 38, ал. 1 , т. 2, б. «а» от ЗДДФЛ).
Доколкото в случая е налице специфика – изплащане на ликвидационен дял в натура (в случая под формата на недвижим имот), облагането следва да се извърши на база на пазарната стойност на вещта към момента на разпределянето й като ликвидационен дял.
Обект на облагане обаче не е самата стойност на вещта (недвижимия имот), придобита като ликвидационен дял, а положителната разлика между:
- стойността на ликвидационния дял и
- документално доказаната цена на придобиване на дела в дружеството (чл. 38, ал. 4 от ЗДДФЛ).
