Кога може да носим отговорност за данъчните задължения на нашата фирма.
В практиката вече придоби особена популярност чл. 19 от ДОПК, по силата на който данъчните органи чрез нарочно ревизионно производство могат да вменяват неплатените данъчни задължения на дадено юридическо лице на неговият управител например. Целта на това ревизионно производство естествено е да може впоследствие публичните изпълнители да насочат принудително изпълнение и към личното имуществото на управителя.
Така според чл. 19, ал.1 от ДОПК, един управител може да носи отговорност за данъчните задължения на управляваното от него дружество при укриване на факти и обстоятелства от данъчната администрация. Важно условие е обаче именно вследствие на това укриване да не могат да бъдат събрани задълженията за данъци. Трябва да има установена уникална причинно – следствена връзка между факта на укриването и невъзможността да бъдат събрани данъчните задължения на дружеството.
Укриване на факти и обстоятелства от данъчната администрация имаме например при неподаването на данъчна декларация.
Друг типичен акт на укриване на факти и обстоятелства от данъчната администрация, имаме и когато лицето е укрило факти и обстоятелства, които е следвало да представи на органа по приходите или на публичния изпълнител въз основа на негово искане за представяне на документи и писмени обяснения (ИПДПО).
Съществува съдебна практика на ВАС, според която разликата между декларираното по надлежния ред и действително установеното при ревизия е укриване по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК. Също така проучвайки въпросната съдебна практика можем да заключим, че най-често това разминаване между декларираното и установеното е вследствие на ползване на данъчен кредит с фактури, които не отразяват реални доставки. Така в редица решения на ВАС се приема за безспорно, че при ползване на данъчен кредит с фактури, които не отразяват реални доставки, са налице предпоставките по чл. 19, ал. 1 ДОПК.
Съществува разбира се и съдебна практика в противоположния смисъл. Такова е например решение № 13481 от 10.10.2019 г. по адм.дело 4439/2019 г. на ВАС, където се застъпва становището, че подаването на справки-декларации по ЗДДС с неверни данни за осъществени доставки, за които в ревизионните производства е установено, че не са реални и е отказано право на данъчен кредит на дружеството, не представлява укриване на факти и обстоятелства от страна на управителя по смисъла на чл. 19 от ДОПК.
Според ал. 2 на чл. 19 от ДОПК, един управител може да понесе отговорност за неплатените данъчни задължения на управляваното от него дружество в случай, че извърши недобросъвестно плащане в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата (СРП) или дивидент.
Напоследък зачестиха опитите на ревизорите да вменяват данъчни задължения на управителите на задлъжнели дружества по този текст вследствие на кампанията, която стартира през лятото за установяване на касовата наличност в дружествата декларирали във финансовите си отчети над 100 000 лв. в брой.
Важно е да се има предвид обаче, че за да се вмени отговорност по чл. 19, ал.2 т.1 от ДОПК не е достатъчно само да се установи СРП.
Както посочих вече въпросното СРП следва да е извършено недобросъвестно.
Недобросъвестност може да има, когато при разпореждането или обременяването на имуществото на дружеството-длъжник е налице знание на отговорното лице за наличие на непогасено задължение за данък или задължителни осигурителни вноски.
Знанието обаче трудно доказуемо субективно обстоятелство от вътрешния мир на човека, затова закона е предвиди и няколко хипотези, при които въпросното звание се предполага, че е налице.
Такова знание за недобросъвестност ще е налице например, ако СПР е извършено след деклариране на данъчните задължения. Такова знание ще е налице и ако СРП е извършено след като е образувано производство за контрол (проверка или ревизия) по спазване на данъчното и/или осигурителното законодателство до 6 месеца от приключване на производството.
Понятието СРП е твърде сложно и с голямо практическо приложение, затова ще го разгледаме отделно в друга статия тук само ще го спомен най-общо.
И така понятието „скрито разпределение на печалбата” (СРП) е нормативно определено § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО. Според него това могат да бъдат всякакви по вид и характер суми начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица. За да бъдат квалифицирани тези суми като скрито разпределение на печалбата следва същите да бъдат определени като несвързани с дейността на дружеството или превишаващи обичайните пазарни нива.
Важно е да се има предвид също така, че трайната съдебна практика на ВАС приема, че има специфики при третиране на скритото разпределение за целите на чл. 19, ал. 2 от ДОПК и в общия случай, когато установяване на наличие на скрито разпределение на печалба не се разглежда в контекста на основание за повдигане на отговорност по чл. 19, ал. 2 от ДОПК. (Решение № 15439 от 14.12.2020 г. на ВАС).
В горецитираното решение на ВАС се приема, че нормата на чл. 19, ал. 2 от ДОПК изисква умишлено, недобросъвестно извършване на плащания от управителя от имуществото на дружеството, по причина на което то не е заплатило данъчните си задължения. Видно е, че тя няма предвид всяко скрито разпределение на печалбата по определението в пар. 1, т. 5 от ДР ЗКПО, а само недобросъвестно извършеното плащане, което е в пряка причинна връзка с невъзможността дружеството да заплати данъчните си задължения.
Специфики при третирането на СРП за целите на чл. 19, ал.2, т.1 от ДОПК има например по въпроса кога липсата на определена касова наличност може да се квалифицира като скрито разпределение на печалбата.
Така например има практика на ВАС, според която само поради факта, че определена и декларирана касова наличност не се намира в касата на дружество при извършена проверка не може да се приеме, че с нея е извършено скрито разпределение на печалбата от страна на неговия управител.
В чл. 19, ал. 5 от ДОПК е предвидена отговорността на собственици на капитала, включително съдружници и акционери за недобросъвестно прехвърляне на притежавани от тях дялове или акции на свръхзадължено или неплатежоспособно дружество. За да носят отговорност за неплатени данъчни и осигурителни задължения на дружеството е достатъчно, въпросната група лица да са имали това качество към деня на възникване на задълженията.
Отговорността и на двете групи съдружници е пропорционална на участието им в отчуждената част от капитала. Например ако един акционер прехвърли прехвърли недобросъвестно 20 % от капитала, ще е налице основание за отговорност в размер на 20 % от непогасените данъчни и осигурителни задължения на дружеството-длъжник.
Недобросъвестност в хипотезата на ал. 5 ще е налице когато съдружникът или акционерът е знаел, че дружеството е свръхзадължено или неплатежоспособно, и разпореждането е извършено преди това обстоятелство да бъде обявено в Търговския регистър.
Затова в закона се казва, че разпореждането трябва да е направено преди по-ранната от двете дати: датата на обявяване в търговския регистър на молбата на длъжника за откриване на производство по несъстоятелност или датата на вписване на решение на съда по несъстоятелността за откриване на производство по несъстоятелност на длъжника.
Важно е да се отбележи, че относно разпореждането с дялове или акции, важи презумпцията за недобросъвестност на ал. 11 от чл. 19 от ДОПК. Tоест приема се, че собственикът е действал недобросъвестно при прехвърлянето на дялове или акции, когато те са прехвърлени след образуване на контролно данъчно производство (проверка или ревизия) до 6 месеца от приключване на производството.
В случай че презумпцията е неприложима, знанието на съответния съдружник следва да се докаже по общия ред, например чрез протоколи от общо събрание за приемане на финансовите отчети или доклади за финансовото състояние, достъп до документацията на дружествата въз основа на правата на лицето като съдружник или правилата, защитаващи правата на миноритарните акционери, и всякакви други допустими доказателства за знанието на миноритарния акционер за възникналите задължения.
Съгласно чл. 19, ал. 8 от ДОПК лицата, които са действали в скрито съучастие, дължат солидарно с неплатежоспособното юридическо лице неплатените задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски така, както биха възникнали за неплатежоспособното юридическо лице.
Институтът на скритото съучастие е взаимстван от търговското и гражданското право. Термините, които се употребяват най-широко и са най-близки до това понятие са подставено лице, скрит пълномощник (сламен човек).
Скрито съучастие е налице в хипотезите на симулация, когато едно лице действащо в скрито съучастие, иска да придобие нещо, но не иска третите лица да узнаят какво придобива. Поради това лицето използва т. нар. „сламен човек“. В данъчното право обичайно чрез фигурата на подставеното лице (в случая дружество) скритият съучастник ползва права, като кумулира несъбираеми данъчни и/или осигурителни задължения, на които формално не е титуляр.
За да се приеме, че е налице прикрита търговска дейност, следва да се установят или наличието на привидно съглашение между скритият съучастник и неплатежоспособното юридическо лице или същото това лице следва да действа като косвен представител на скритият съучастник, т.е то следва да сключва сделките от свое име, но за сметка на скрития съучастник.
Съгласно ал.12 на чл. 19 от ДОПК за прокурист се смята и всяко лице, което е упълномощено да изпълнява правомощия на управителя. За търговски пълномощник се смята и всяко лице, което изпълнява условията на чл. 26 от Търговския закон, с изключение на изискването да получава възнаграждение, както и всяко лице, действало при условията на чл. 301 от Търговския закон.
С разпоредбата на чл. 19, ал.12 от ДОПК, законодателят очевидно е искал да обхване и случаите, когато едно дружество има управител, вписан чисто формално, който в повечето случаи е без лично имущество, много често неграмотно и/или не в състояние да управлява предприятие, осъществяващо търговска дейност.
Фактически организаторите на данъчните измами и схемите са упълномощените лица, които изцяло осъществят управлението и дейността на предприятието. Когато това е довело до натрупване на задължения от търговеца, възлагането на отговорност по реда на чл. 19 от ДОПК на формалния управител бива лишено от смисъл, доколкото същият не притежава имущество. Предвид, че лицето, извършило недобросъвестните действия, не заема формална длъжност в предприятието или заема някаква друга формална длъжност в същото, но фактически извършва дейност по управление на предприятието, с изменението на чл. 19 от ДОПК се регламентира изрично правната възможност да му се търси отговорност за действията, които са довели до ощетяване на бюджета.
Правни аргументи за въвеждането на отговорност за въпросните лица отново се черпят от горепосоченото Тълкувателно решение №4 от 12.03.2016 г. по тълк. д. №4/2015 г., според, което за носенето на наказателна отговорност от решаващо значение е дали лицето фактически осъществява дейност и функции на данъчно задълженото лице.
Например в практиката се срещат много случаи, когато дадено лице е упълномощено с нотариално заверено пълномощно да представлява дружеството пред банките , НАП и др. институции, фактически управлява дейността на търговеца.
Такъв случай е бил поставян за разглеждане пред експертите на НАП. Така например в писмо с изх. № 24-38-100 от 26.01.2017 год.
Затова всеки конкретен случай трябва да се преценява индивидуално с оглед всички факти и обстоятелства, анализирани в тяхната съвкупност, с оглед да бъде извършена правилна преценка кое точно лице е извършвало фактическата дейност и функции на задълженото лице и какви точно действия е извършило, с оглед определяното му като отговорно по чл. 19 от ДОПК лице.
