От началото на 2020 г. е в сила промяна в режима на задължителна регистрация по ЗДДС, касаещи задължителна регистрация на данъчно задължени лица при последователно извършване на еднородна дейност в един и същ търговски обект от две или повече свързани лица, действащи съгласувано.
Очевидно, основната цел на така предвидените промени е да се пресече порочна практиката по избягване на регистрация по ЗДДС от данъчно задължени лица, които са юридически самостоятелни, но са свързани или действат съгласувано. Въпросното избягване се извършва чрез формална смяна на субекта, осъществяващ независима икономическа дейност. Така доставките на стоки или услуги формално се извършват от различни правни субекти, но на практика става дума за еднородна дейност, зад която стоят едни и същи физически лица.
Промяната в режима за регистрация е въведена с новата норма на чл.96, ал.10 от ЗДДС, според която при последователното извършване на еднородна дейност в един и същи търговски обект от две или повече свързани лица или лица, действащи съгласувано, в облагаемия оборот на всяко следващо лице се включва оборотът, реализиран в обекта от всички лица, извършвали последователно дейността в съответния обект преди него, за период, не по-дълъг от последните 12 последователни месеца, включително текущия месец, и се счита за оборот, реализиран от съответното лице през първия ден на започване на еднородната дейност в обекта от това лице. Дейността се приема, че е еднородна, когато е налице значителна идентичност по отношение на две или повече от следните характеристики: предлаганите стоки или услуги, ползваните активи, персонала, търговската марка/наименованието на обекта, доставчиците/клиентите.
Същевременно не се приема, че е налице последователно извършване от две лица на еднородна дейност, ако е налице прекъсване на дейността за повече от един месец от датата на преустановяване на дейността от предходното лице и датата на започване на дейността от лицето, определящо оборота по реда на новата разпоредба.
Както се вижда по–горе новата разпоредба на чл.96, ал. 10 от ЗДДС съдържа сложен фактически състав, който изисква наличие на следните специфични характеристики/условия.
На първо място следва да изясним въпроса относно мястото на извършване на т.нар еднородната дейност. Този въпрос е относително лесен, тъй като понятието „търговски обект” има легално определение за целите на прилагането на ЗДДС. Така съгласно § 1. т.41 от ДР на ЗДДС “Търговски обект” е всяко място, помещение или съоръжение (например: маси, сергии и други подобни) на открито или под навеси, във или от което се извършват продажби на стоки или услуги, независимо че помещението или съоръжението може да служи същевременно и за други цели (например: офис, жилище или други подобни), да е част от притежаван недвижим имот (например: гараж, мазе, стая или други подобни) или да е производствен склад или превозно средство, от което се извършват продажби.
Следователно за прилагане на разпоредбата на чл.96, ал.10 от ЗДДС трябва да се установи последователното (не едновременно) извършване на еднородна дейност от няколко лица в един и същ търговски обект. От легалното определение на понятието „търговски обект” можем да стигнем до заключението, че като такъв фактически може да се определи всяко физическо място на територията на страната, в или от което се извършват доставките на стоки или услуги.
Така като „търговски обект” обичайно се приема например всяко помещение от което се извършват продажба на стоки или услуги, като например: заведение за хранене, магазин за дрехи или обувки, фризьорски салон, счетоводна кантора и др.
Следващият елемент от фактическия състав на чл.96, ал.10 от ЗДДС, който ще се опитаме да изясним е какво се има предвид под извършване на еднородна дейност.
Taка, както стана ясно по-горе, за приложение на разпоредбата на чл. 96, ал.10 от ЗДДС, следва да се установи, че в един и същи търговски обект, две или повече лица са извършвали последователно еднородна дейност. Според изречение второ на цитираната разпоредба, дейността се приема, че е еднородна, когато е налице значителна идентичност по отношение на две или повече от следните характеристики: предлаганите стоки или услуги, ползваните активи, персонала, търговската марка/наименованието на обекта, доставчиците/клиентите.
Следователно обичайно проявление на еднородна дейност би било наличието на значителна идентичност на предлаганите стоки или услуги в съчетание със значителна идентичност на някои от другите характеристики – персонал, доставчици, активи и др.
Като пример за еднородност в предлаганите стоки и услуги може да се посочи, когато едно лице първоначално продава хляб в един търговски обект и когато в срок не повече от един месец след прекъсване на тази дейност, друго лице започне да продава закуски в същият търговски обект. Ако обаче второто лице реши да продава млечни изделия очевидно няма да е налице изискваната от закона еднородност.
Според закона, за да се изпълни изискването на еднородност в дейността на две различни ДЗЛ, не е достатъчно да има единствено еднородност в предлаганите стоки и услуги. Нужно е също така да се установи и еднородност в поне още едно от следните обстоятелства, като идентичност на персонала, който е в служебни правоотношения с лицата, или еднородност в активите, или в наименованието на търговската марка или обекта , или еднородност в доставчиците или клиентите.
Така например, можем да заключим, че е налице значителна идентичност при ползваните активи, когато тези от тях, които са с най-голяма свързаност с характера на извършваната дейност и с най-голяма относителна стойност, се „поемат” от следващото лице, извършващо дейността. Това са например хладилните витрини на съответните магазини, кухненското и барово оборудване на заведение за хранене.
Същият принцип следва да се съблюдава и при търсене на идентичност сред персонала на двете ДЗЛ. Основния акцент при преценка на идентичност на персонала е доколко позициите на съответните служители са свързани с основната дейност извършвана в обекта.
Често пъти също така, при формална промяна на лицето, извършващо търговска дейност в обекта, не се променя търговската марка или наименованието на обекта, за да бъде разпознаем и да не загуби клиентите си. В тези случаи е налице пълна идентичност на търговската марка или наименованието на обекта. В някои случаи обаче се правят незначителни промени, при които обаче е налице смислово сходство.
Законът изисква, да се установява също така и идентичност на доставчиците и/или клиентите на двете ДЗЛ извършващи дейност последователно.
Следващият елемент от състава на чл.96, ал.10 от ЗДДС, който има нужда от допълнително разясняване според нас е кога следва една еднородна дейност да се счита за последователно и непрекъснато извършвана по смисъла на разпоредбата.
Както стана ясно вече, извършените промени по отношение на задължителната регистрация по ЗДДС целят предотвратяване на констатираната практиката по избягване на регистрация по ЗДДС, съответно на облагането с данък върху добавената стойност на доставките на стоки и/или услуги от данъчно задължени лица. Проявлението на тази практика обичайно е чрез формална смяна на субекта, извършващ същата дейност в същия търговски обект, преди достигане на прага на оборота за задължителна регистрация по закона. Тези лица са юридически самостоятелни, но свързани под една или друга форма и действат съгласувано. За предотвратяването на тази практика нормата предвижда специфично сумиране на оборотите за формиране на облагаемия оборот за задължителна регистрация по ЗДДС на данъчно задължените лица.
С оглед правилното тълкуване и прилагане на нормата на чл.96, ал.10 е добавен и нов § 1 т. 93, от ДР на ЗДДС в който е дефинирано понятието „лица, действащи съгласувано“. Така според въпросното опредление това са лица, в управлението, контрола и/или капитала на които участват свързани по § 1, т. 3, букви „а“, „б“, „в“ и „л“ от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) лица, или лица, от взаимоотношенията между които или между всяко от тях и трето лице според съществуващата между тях икономическа, организационна, семейна или друга обвързаност/свързаност може да се направи извод, че действат съгласувано и между тях могат да се уговарят условия, различни от обичайните.
В § 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби на ДОПК е дадена дефиниция на понятието „свързани лица“. По смисъла на § 1, т. 3, б. „а“, „б“, „в“ и „л“ от ДР на ДОПК свързани лица са: „а) съпрузите, роднините по права линия, по съребрена – до трета степен включително; и роднините по сватовство – до втора степен включително, а за целите на чл. 123, ал. 1, т. 2 – когато са включени в общо домакинство; б) работодател и работник; в) съдружниците; … л) лицата, едното от които е направило дарение на другото;“
В аспект на нормата понятието „последователно“, по отношение на извършването на еднородна дейност в един и същи търговски обект, следва да се тълкува като замяна или редуване във времето на две или повече данъчно задължени лица, извършващи дейността. Това недвусмислено се извежда от регламентирания в нормата начин за формиране на облагаемия оборот за регистрация, където е посочено, че „… в облагаемия оборот на всяко следващо лице се включва оборотът, реализиран в обекта от всички лица, извършвали последователно дейността в съответния обект преди него …“. Тъй като „непосредствено“ означава действие, което се осъществява, става или следва веднага, нормата на ал. 11 на чл. 96 от ЗДДС уточнява като правно ирелевантно прекъсване в рамките на по-малко от един месец. В тази връзка, ако между преустановяване на дейността на едно лице в търговския обект и започване на еднородната дейност в обекта от следващото лице, е изтекъл период повече от един месец, по отношение на формиране на оборота за регистрация на това следващо лице нормата на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС е неприложима и оборотите на предшестващите лица, реализирани в обекта, не се включват в неговия оборот.
Предвид изложеното по-горе, задължение за регистрация въз основа на сумиране на оборотите на две и повече лица по посоченото правило не възниква, когато тези лица извършват еднородна дейност в един и същи обект едновременно едно с друго, паралелно. Следва, обаче, да се има предвид, че ако едно извършване на паралелна дейност от лица, действащи съгласувано, има чисто изкуствен характер и противоречи на нормалната икономическа логика, налице е основание същото да бъде третирано като заобикаляне на закона с цел данъчно предимство, при което следва да се приложи нормата, противодействаща на тази практика.
В тази връзка следва да се има предвид, че е напълно възможно при извършване на еднородна дейност при общо използване на активи и/или човешки ресурси, формално извършвана от две или повече лица, особено когато са свързани или действат съгласувано и при липса на ясно и предварително определени обективни критерии за разпределяне на рисковете и ползите от дейността, да се изтълкува от приходните органи като индикация за обединяване на усилията на лицата за обща дейност чрез дружество по чл. 357 от Закона за задълженията и договорите (въпрос, който следва внимателно да бъде изследван).
По силата на чл. 9, ал. 2 от ДОПК неперсонифицираното дружество се приравнява на юридическо лице за данъчни цели. Пример за тази хипотеза би бил случаят, в който в един и същи офис две или повече лица осъществяват едновременно еднородна дейност, използвайки общи активи, включително човешки ресурси, като разделят единствено ползите от дейността въз основа на различни критерии, като например собствения си статут на регистрирано/нерегистрирано по ЗДДС лице. В посочения случай е напълно възможно приемането на облагаемите обороти на участващите в неперсонифицираното дружество лица за оборот на неперсонифицираното дружество и съответно регистрирането му при достигане на прага за задължителна регистрация.
В заключение следва да обобщим. Когато при условията на чл.96, ал.10 от ЗДДС едно лице замества предшестващо лице в търговския обект, като извършва еднородна с него дейност, оборотът на заместеното лице, реализиран в обекта за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца, включително текущия месец, се счита за оборот, реализиран от заместващото лице, през първият ден на започване на дейността от това лице.
Данъчно задълженото лице, което е заместило при условията на чл. 96, ал.10 от ЗДДС е длъжно в 7 дневен срок от изтичане на данъчния период, през който е достигнало прага на облагаемия оборот за задължителна регистрация по чл.96, ал.1 от ЗДДС, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущият лицето е длъжно да подаде заявлението в 7 дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
Важно правило, относно сроковете за регистрация се провъзгласява и с § 34 от преходните разпоредби на Закона за изменение и допълнение на ЗКПО. Според въпросният текст, лице, което към датата на влизането в сила на този закон отговаря на условията за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 във връзка с ал. 10 от Закона за данък върху добавената стойност, е длъжно да подаде заявление за регистрация в 14-дневен срок от влизането в сила на този закон.
В заключение следва да посочим и какви са последиците от неспазване на нормите за регистриране по ЗДДС.
Така съгласно чл. 102, ал.1 от ЗДДС, когато орган по приходите установи, че лице не е изпълнило в срок задължението си за подаване на заявление за регистрация, той го регистрира с издаване на акт за регистрация, ако условията за регистрация са налице.
Важно е да отбележим и правилото на ал.4 според което за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите по чл. 96, ал. 1, изречение второ, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. За облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък. Лицето дължи данък и за получените облагаеми доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя, и за облагаемите вътреобщностни придобивания, осъществени през този период.
Задълженията в горепосочената хипотеза се определят с ревизионен акт по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.
Освен, че може да се изиска от лицето ДДС със задна дата или по-точно от момента когато надхвърли облагаемия оборот от 50 000 лв., то може да бъде и санкционирано с глоба или имуществена санкция. Така съгласно чл. 178 от ЗДДС данъчно задължено по този закон лице, което е длъжно, но не подаде заявление за регистрация или заявление за прекратяване на регистрация в установените по този закон срокове, се наказва с глоба – за физическите лица, които не са търговци, или с имуществена санкция – за юридическите лица и едноличните търговци, в размер от 500 до 5000 лв.
Важно е да се има предвид и санкцията предена в чл. 180 от ЗДДС. Съгласно ал.1 регистрирано лице, което, като е длъжно, не начисли данък в предвидените в този закон срокове, се наказва с глоба – за физическите лица, които не са търговци, или имуществена санкция – за юридическите лица и едноличните търговци, в размер на неначисления данък, но не по-малко от 500 лв. При повторно нарушение размерът на глобата или имуществената санкция е в двоен размер на неначисления данък, но не по-малко от 1000 лв.
