В настоящата статия ще се опитаме, на първо място да очертаем някои от oсновните проблеми, които възникват при приспадането или корекцията на ДК при авансовите плащания и съответно ще посочим как са решавани тези проблеми в практиката на ВАС и СЕС.
Kакто е добре известно съгласно нормата на чл. 25, ал.7 от ЗДДС, когато преди да е възникнало данъчно събитие, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането). Тази норма от своя страна дава право на купувача извършил авансовото плащане да си приспадне ДДС по издадената от продавача фактура.
Естествено в случая следва да се имат предвид и нормата на чл. 115, ал. 2 от ЗДДС, според която кредитно известие (КИ) за доставка, за която е издадена фактура с начислен данък за получено авансово плащане, се издава в 5-дневен срок от датата на връщането, прихващането или уреждането по друг възмезден начин на авансово преведената сума за размера на върнатата, прихваната или уредената по друг възмезден начин сума.
На тази норма кореспондира задължението на купувача извършил авансовото плащане да коригира размера на ползвания данъчен кредит при разваляне на доставка, за която е издадена фактура за авансово плащане в данъчния период, през който се разваля доставката, по ред, независимо дали авансово платената сума му е възстановена, прихваната или уредена по друг възмезден начин и дали доставчикът му е издал кредитно известие.
Според нас в практиката са разглеждани два съществени въпроса по прилагането на въпросните норми. Първият въпрос е какво се случва ако договора за доставка бъде развален от някоя от страните след като бъде извършено авансовото плащане и няма реално извършена доставка. Като тук е възможно да имаме изрично изразена воля за разваляне на договора между страните по реда на чл. 87 от ЗЗД. При тези факти органа по приходите следва да прецени най-вече дали става въпрос за отмяна на реална доставка или за доставка, която по начало не е могла да бъде осъществена. Разликата между двете хипотези е съществена, тъй като в единия случай не се признава право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал.5 от ЗДДС, т.е неправомерно начислен данък, а в другият случай се прилага режима на чл. 115 и чл. 78 от ЗДДС, т.е доставчикът следва да издаде КИ и получателя въз основа на него да направи корекция. Важно е да подчертаем обаче, че според константната съдебна практика, както Директивата, така и законът не слагат знак за равенство между развалянето на договор поради неизпълнение и липсата на реална доставка, стига зад развалянето на договора да не се крие данъчна измама. Следователно, отмяната на доставката налага извършване на корекции на документираните данни, начисления данък и на евентуално ползвания данъчен кредит за авансовото плащане, а не води до основание за непризнаване на право на данъчен кредит. (Виж Решение № 10174 от 2.10.2015 г. на ВАС).
Другата възможност обаче, е към момента на извършване на контролните действия относно законосъобразността на правото на упражняване на ДК от получателя да нямаме изрично изразена воля за разваляне на договора въпреки, че също няма реално извършена доставка. Като при тази хипотеза, в повечето случаи, доставчикът продължава да твърди, че ще изпълни доставката, като просто нейното изпълнение е отложено във времето. Тоест това са случаите когато доставчика не е изпълнил задължението си по чл. 115, ал.2 от ЗДДС да върне авансово платената сума и издаде (КИ) и съответно получателя не е коригирал по реда на чл.78, ал.4 от ЗДДС приспаднатият от него ДК. Тук естествено основният въпрос е следва ли и в такъв случай да се признае така упражненото право на приспадане на данъчен кредит на получателя или данъчната администрация следва служебно да извърши корекция на ползваният ДК по реда на чл. 78 от ЗДДС и за кой данъчен период съответно следва да бъде направена въпросната корекция.
Така обикновено споровете с данъчната администрация възникват, когато в извършено ревизионно производство не се признава данъчния кредит приспаднат от получателя извършил авансово плащане, но не получил уговорената доставка. Като тук възможностите за непризнаване са две.
Едната е приходните органи да приемат, че данъкът за авансовото плащане е неправомерно начислен и ДК не следва да бъде признат на основание чл. 70, ал.5 от ЗДДС, т.е като неправомерно начислен данък. Другата възможност е приходните органи служебно да извършат корекция на данъчния кредит на основание чл. 78 от ЗДДС през данъчния период през който са възникнали обстоятелствата за разваляне на доставката. Тук основния въпрос е именно кога може да се приеме, че се налице обстоятелствата на разваляне на доставката. Трябва ли например, задължително да е спазена процедурата на разваляне на договора съгласно чл. 87 от ЗЗД, за да се приеме, че са налице условията за служебно извършване на корекцията по чл. 78 от ЗДДС от данъчните органи. Интересно в това отношение е например Решение № 11685 от 5.11.2015 г. на ВАС. В него е ясно подчертано, че установяването на факта на разваляне на договора, както и данъчния период, през който това е станало, подлежат на главно и пълно доказване от органите по приходите и за това следва да се събират доказателства /например, че волеизявлението на страната желаеща развалянето на договора е достигнало до другата неизправна страна и съответно е произвело правни последици/.
Очевидно в този случай, ревизиращите органи трябва внимателно да изследват развилите се облигационни отношения между страните, за да установят в кой именно данъчен период може да се приеме, че са налице обстоятелствата за разваляне на доставката респективно в кой период следва да се направи корекцията на ползваният ДК.
Както посочихме по-горе в съдебната практика са разглеждани множество казуси, при които имаме извършено авансово плащане, но нямаме извършена доставка. При това доставката не е развалена, съответно нямаме издадено КИ или корекция на ползвания ДК. Въпросът, който се поставя в такъв случай е достатъчно ли е само авансовото плащане, за да се признае ДК за получателя или следва да се има предвид и реалното извършване на доставката.
Така например в Решение № 1514 от 11.02.2015 г. на ВАС категорично е застъпено становището, че фактът на самото плащане по фактурата за авансово плащане не е достатъчен, за да се признае изискуемост на данъка за него, ако не е доказана връзката с последваща доставка, като насрещна престация, за която е извършено плащането.
Във въпросното решение, в своя защита, ревизираното лице (РЛ) твърди, че при доказано авансово плащане по процесната фактура, незаконосъобразно органите по приходите и съдът са се занимавали с реалността на доставката, по която е направено плащането, още повече, че до приключване на ревизията, срокът за изпълнение на задължението по авансовото плащане не е бил изтекъл. Щом начисленият ДДС във фактурата е изискуем, получателят по фактурата има право на данъчен кредит.
Правното заключение на ВАС обаче е, че доставчикът не е разполагал със стока от вида на договорената, а няма твърдения тя да е осигурена от други лица. До края на ревизионното производство и на първоинстанционния процес, при изтекъл удължен с анекс срок на доставка, такива доказателства не са ангажирани. При тези факти, законосъобразни са правните изводи, че е налице неправомерно начисляване на ДДС във връзка с издадената на ревизираното лице фактура за авансовото плащане и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, съответно правото на данъчен кредит на получателя по фактурата е отказано законосъобразно.
Тоест, ако до приключването на устните състезания на първа инстанция не са предоставени доказателства за извършване на доставката, ВАС обикновено приема, че ДДС е неправомерно начислен.
Интересни въпроси са разгледани и в Решение № 5875 от 29.04.2014 г. на ВАС. Tам на първо място, също ясно и категорично е подчертано, че авансовото плащане не съществува само за себе си, след като и законът не го определя като данъчно събитие (за разлика от отменения ЗДДС), поради което винаги трябва да се държи сметка при наличие на такова, извършена ли е съответната доставка на стока или услуга. Законът допуска приспадане на право на данъчен кредит за реално осъществени доставки, а не само за договорени, респ. заплатени частично или изцяло без да е доказано тяхното изпълнение. В практиката на СЕС може да се посочи решение от 13.03.2014 по дело С-107/13 (“Фирин” ООД), в което се обвързва правото на данъчен кредит с изпълнение на доставката, когато фактурата, по която се претендира това право, е за авансово плащане.
Другият интересен въпрос поставен за разглеждане в горепосоченото решение на ВАС е за различните правни характеристики и функции на капарото или задатъка от една страна и аванса от друга. Разграничението на тези правни институти е от съществено значение, тъй като за заплащането на задатък или капаро не следва да се начислява данък респективно да се приспада данъчен кредит. По този въпрос ВАС изказва становище че, капарото/задатъкът имат обезщетителна функция, поради което не може винаги да е равнозначно на авансовото плащане, като част от договорената цена, като в някои случаи се свързва с обезщетение за неизпълнение, а не като част от цената по доставката. Затова за всеки отделен случай следва да се изследва волята на страните по един договор, за да се установи дали капарото е част от цената по договора или е уговорено само като обезщетение при неизпълнение. Тоест, ако съгласно волята на страните, капарото не е част от цената по договора, то не следва да се счита за аванс, респективно не следва да се начислява данък.
В обобщение, можем да откроим заключението че, за да може да бъде ДДС изискуем при авансово плащане, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане (вж. в този смисъл Решение по дело BUPA Hospitals и GoldsboroughDevelopments, посочено по-горе, точка 48). В т. 39 от същото решение на СЕС е прието заключението на генералния адвокат, че “член 65 от Директива 2006/112 не може да се приложи, ако се окаже, че към момента на авансовото плащане данъчното събитие е несигурно”.
