С настоящата статия си поставяме за цел, да разгледаме данъчното третиране на различни и често срещани в практиката хипотези на използване и придобиване на активи на дружеството от страна на неговите работници и собственици за лични и/или служебни нужди, като същевременно изтъкнем, в кои случаи би се приело, че въпросните ресурси се използват и/или усвояват неправомерно (от данъчна гледна точка) от собствениците на въпросните дружества и съответно ще разгледаме неблагоприятните правни последици, което влече това след себе си.
Ще започна с най-емблематичния и често срещан в практиката пример за неправомерно усвояване на средства от дружеството, какъвто безспорно е скритото разпределение на печалбата по смисъла на § 1 т. 5, от ДР на ЗКПО.
След като разгледаме този институт, ще разгледам и данъчното третиране и на други хипотези на използване на ресурси на дружеството от страна на неговите собственици и/или работници за лични и/или служебни нужди, като например използването на различни материални активи като леки автомобили, компютри, телефони и др.
За да се придобие по-голяма яснота за института на скритото разпределение на печалбата ще се опитам, на първо място да го отгранича от сходни институти на данъчното право и да представя и някои от по-скорошните съдебни решения на ВАС, в които се третира въпросната проблематика.
Както споменах по-горе, според мен е важно да посочим, данъчното третиране на правомерното усвояване и използване на ресурси на едно дружество от страна на неговите собственици, като го разграничим от неправомерното такова и съответно изтъкнем и неблагоприятните последици, което влече след себе си то.
Скрито разпределение на печалбата – определение и разграничение от сходни правни институти.
Като емблематичен пример на неправомерно, (от данъчно-правна гледна точка), използване на ресурси на дружеството от неговите собственици и свързани с тях лица, можем да посочим различните хипотези на скритото разпределение на печалбата. Твърдя, че хипотезите на скрито разпределение на печалбата по същество представляват неправомерно използване на ресурси на дружеството от неговите собственици, тъй като влекат след себе си сериозни и неблагоприятни правни последици, както за самото дружество така и за неговите собственици.
Легалното определение на правния институт на скритото разпределение на печалбата е даден от разпоредбата на § 1 т. 5, от ДР на ЗКПО, съгласно която скрито разпределение на печалба” са:
а) сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви “а” и “б”;
б) начислените разходи за лихви (освен ако условията на заема не са уговорени в изпълнение на изисквания, предвидени в нормативен акт), когато са налице поне три от следните условия:
аа) заемът превишава собствения капитал на платеца на дохода към 31 декември на предходната година;
бб) изплащането на заема или на лихвите по него не е ограничено с фиксиран срок;
вв) изплащането на заема или на лихвите по него или размерът на лихвите е в зависимост от наличието или от размера на печалбите на платеца на дохода;
гг) изплащането на заема е в зависимост от удовлетворяване исканията на други кредитори или от изплащането на дивиденти.
От така дадената дефиниция на първо място следва да подчертаем, че като СРП могат да бъдат квалифицирани всякакви по вид и характер суми, т.е не е нужно въпросните суми да бъдат начислявани счетоводно като разход на ДЗЛ, за да бъдат квалифицирани като СРП.
Това е първата разлика между СРП от една страна и разходите несвързани с дейността съгласно чл.26, т.1 от ЗКПО.
В тази връзка можем да допълним, че обхватът на понятието беше разширен от 01. 01. 2010 г. като в него се въвежда терминът „сума“, който вече включва не само отчетен счетоводен разход в полза на акционери, съдружници или свързани с тях лица, но и всяка отчетена сума, представляваща изтекъл ресурс от страна на предприятието в полза на тези лица.
Например, сума в полза на акционери, съдружници или свързани с тях лица, отчетена като:
– разчет,
– разход на каса,
– изтеглени пари от банкомат с картата на предприятието
– или предоставен аванс, който не може да се докаже, че е във връзка с дейността,
която продължително време не е възстановена на предприятието, но не е оформена като заемообразно предоставяне на средства и по-всяка вероятност никога няма да бъде възстановена.
На следващо място става ясно, че въпросните суми трябва да отговарят едновременно на две характеристики:
- На първо място те следва да са изцяло несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност
- или свързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност, но част от тях превишават обичайните пазарни нива. Именно превишението се счита за скрито разпределение.
- Също така въпросните суми следва да са начислени, изплатени или разпределени в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица.
Не се счита за скрито разпределение разход, несвързан с дейността или превишаващ обичайните пазарни нива в полза на лице, което не е акционер, съдружник или свързано с тях лице. В този случай единствената санкция е непризнаване на разхода по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО.
Mного често в практиката възниква въпроса дали определени разходи начислени във връзка с ползването на фирмени активи от физически лица за лична употреба, следва да бъдат квалифицирани като СРП, или следва да бъдат обложени по реда на чл.204, ал.1, т.4 от ЗКПО като разходи в натура по смисъла на§ 1, т. 83 от ДР на ЗКПО.
Наблюдения от практиката показват, че много често данък върху разходите в натура се прилага произволно при всякакви придобивки с личен характер, без пряка връзка с положен труд, с цел да се избегне облагане по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), а и осигуряване при физическото лице-получател на облагата.Така не рядко дружества предоставят различни придобивки на физически лица, с които са в трудово или извън трудово правоотношение или без никакво правоотношение (например, клиенти), които не са пряко свързани с положен труд. В тези случаи възниква въпроса как следва да бъдат третирани данъчно разходите за тези придобивки.
Едната възможност е въпросните разходи да бъдат облагани по реда на чл. 204 от ЗКПО. Съгласно тази разпоредба с данък върху разходите подлежат на облагане на първо място представителните разходи, свързани с дейността. Дефиниция на представителни разходи в ЗКПО липсва, но утвърдената от години практика е да се ползва дефиницията, дадена в чл. 62, ал. 1 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС). Друг вид разходи подлежащи на облагане по реда на чл.204 от ЗКПО са социалните разходи, предоставени в натура на:
– работници и служители и
– лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица) (т.2).
Дефиниция на социални разходи в натура е даден в т. 34, от § 1 на ДР на ЗКПО.
Третият вид разходи подлежащи на облагане съгласно чл. 204 от ЗКПО са разходите в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени за ползване активи, предоставени и за лично ползване и/или свързани с използване на персонал, от
– работници, служители и
– лица, наети по договори за управление и контрол (наети лица), както и от
– лица, упражняващи личен труд по смисъла на § 1, т. 26, буква “и” от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ (т. 4).
Дефиниция на разходи в натура е даден в т. 83, от § 1 на ДР на ЗКПО. При облагане с някой от тези данъци на дадена придобивка в полза на физическо лице, съответна разпоредба на ЗДДФЛ освобождава придобивката от облагане в лицето на получателя й – физическо лице (чл. 16, ал. 2, чл. 24, ал. 2, т. 9, чл. 24, ал. 4 от ЗДДФЛ). Така данъчната тежест се понася единствено от лицето, предоставящо облагата. Неправилното им прилагане обаче може да доведе до облагане И на физическото лице. Затова нека да видим основните характеристики на всеки от тези три данъка.
Това което е особено характерно например за данъкът върху представителните разходи е, може да се ползва при предоставяне на допълнителни облаги на трети лица (например, клиенти и контрагенти и др.). Другите два данъка не са приложими в подобни случаи. Това което е най-характерно и отличително за данъка върху социалните разходи е, че изисква облагата да е общодостъпна и да не се диференцира според заемана длъжност или други подобни критерии, т.е. съответната облага да е предложена на всички лица от персонала без диференциране, вкл. и на лице по договор за управление и контрол. Такова изискване липсва при данъка върху разходите в натура.
Например, ако транспортното обслужване от местоживеене до месторабота се организира с наличните служебни коли само за 5 души от администрацията, не би могло разходите, свързани с личното ползване на служебните коли да се облагат с данък върху социалните разходи, независимо,че този вид придобивка принципно може да се третира като социален разход, тъй като дружеството не задоволява нуждата от транспортно обслужване от местоживеене до месторабота на целия персонал.
В този случай обаче би могло да се приложи данъкът върху разходите в натура. Първата отличителна характеристика на въпросният данък е, че облагаемият разход трябва да е направен за ползване на служебни активи, били те собствени, наети или предоставени за ползване на ДЗЛ. Данъкът не може да се приложи към разходи, свързани с ползване на личен актив, например, лична кола на лице от персонала, ползвана и за служебни, и за лични нужди, но без да е предоставена официално по договор за наем на предприятието.
Друга отличителна характеристика за данъкът върху разходите в натура е, че въпросните служебни активи трябва да се ползват както за стопански, така и за лични нужди. В този случай е налице изискването на§ 1, т. 83 от ДР на ЗКПО за „смесена” употреба на активите. Ако са използвани само за лични нужди или само за служебни не може да се облагат направените разходи по този ред.
Друга същетавена характеристика е, че ползващите актива лица трябва да са работници, служители и лица, наети по ДУК (наети лица), както и от лица, упражняващи личен труд по смисъла на § 1, т. 26, буква “и” от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ. Тоест по реда на чл. 204, ал.1 т.4 от ЗКПО не може да се облагат разходите направени за полването на актви от лице което не упражнява личен труд за ДЗЛ.
По-горе вече споменах, че много често, ДЗЛ извършват разходи за определени облаги или придобивки на физически лица, като облагайки тези разходи по реда на чл. 204 и следващите от ЗКПО, целят да изместят данъчната тежест, определена по реда на ЗДДФЛ, от получателя им към дружеството, предоставящо облагата.
Това обаче не винаги е правилно. Така например, ако дадено предприятие поеме разходите за превоз с такси и то само на част от персонала от местоживеене до месторабота, въпросните разходи не би следвало да бъдат квалифицирани като такива по чл. 204 от ЗКПО. В случая не е приложим нито един от посочените данъци върху разходите:
Това е така защото на първо място, разходът определено не е с представителен характер, не само защото е в полза на персонала, а и защото е извън дефиницията, приведена в чл. 62, ал. 1 от ППЗДДС, ползвана от ЗКПО.
На следващо място не може да се квалифицира и като социален разход, тъй като, въпреки че принципно влиза в обхвата на социалните придобивки, изброени в чл. 294, от КТ, не е общодостъпен, както се изисква съгласно дефиницията на социални разходи, приведена в т. 34 от § 1 на ДР на ЗКПО;
И най-накрая този разход не може да бъде квалифициран, като разход в натура по смисъла на т. 83 от § 1 на ДР на ЗКПО, тъй като не е свързан с ползване на служебни активи на фирмата, а с ползване на транспортна услуга, предоставена от трето лице.
В този случай облагата следва да се включи във възнаграждението на лицето и да се обложи по реда на ЗДДФЛ и съответно и осигури по реда на КСО и ЗЗО, тъй като съгласно чл. 24, ал.1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е:
– трудовото възнаграждение и
– всички други плащания в пари и/или в натура,
от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени като необлагаеми в ал. 2.
Също така следва да се има предвид, че третирането на разхода като несвързан с дейността и облагането му с корпоративен данък не означава, че той е защитен от облагане по реда на ЗДДФЛ при физическото лице – получател на облагата.
Както посочих по-горе, в ЗДДФЛ са налице изрични разпоредби, изключващи облагане по реда на ЗДДФЛ, ако съответната придобивка, в полза на физическото лице, е била обложена с данък върху разходите по реда на ЗКПО. Липсва обаче аналогична забранителна разпоредба при облагане с корпоративен данък.
И накрая следва да направим разграничение между разходите подлежащи на облагане по реда на чл. 204 от ЗКПО и СРП.
Така например налице ще е СРП когато е напрвен, какъвто и да е разход от личен характер в полза на собственици и съдружници, както и свързани с тях лица, които не полагат личен труд в дружеството. Безспорно ще е налице СРП и когато служебни активи се използват изцяло за лични нужди от собственик и съдружник, без значение дали собственикът или съдружникът полага или не полага личен труд.
Така например в становищата издадени от НАП за уеднаквяване на административната практика се приема, че разходите за транспорт от местоживеене до месторабота не са определени като задължителни с нормативен акт, изключвайки дадената възможност на работодателя по своя преценка да осъществява превоз на персонала по реда на чл. 294 от КТ. Ето защо преобладаващото мнение е, че тези разходи, ако не отговарят на изискванията за социални придобивки се приемат за несвързани с дейността и с размера на начислените разходи, следва да се извършва преобразуване на счетоводния финансов резултат в увеличение по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО. Ако колата е използвана от акционер, съдружник или свързани с тях лица, въпросните разходи могат да бъдат квалифицирани и като „скрито разпределение на печалбата” на основание чл. 26, ал.11 във вр. с §1, т. 5 от ДР на ЗКПО.
Така например ако съпругата/детето на едноличния собственик и управител също ползва фирмен лек автомобил, но не полага труд в дружеството ще е налице единствено придобивка за нея/него, без да е налице каквато и да било насрещна престация за дейността на предприятието. В тази хипотеза безспорно разходите за въпросния автомобил следва да се квалифицират като СРП.
Ако пък трето несвързано със собствениците на дружеството лице, например работник или служител ползва безвъзмездно изцяло за лични нужди фирмено МПС, разходите за това ползване следва да бъдат квалифицирани като „разходи несвързани с дейността” (чл.26, т.1 от ЗКПО).
По-долу, за по – голяма яснота, ще разгледаме различни и често срещани в практиката хипотези на скрито разпределение на печалбата.
Преглед на различни хипотези на скрито разпределение на печалбата и данъчното им третиране.
Безспорно най-често срещаният случай в практиката на СРП са сумите и/или начислениете разходи от личен характер в полза на акционери, съдружници или свързани с тях лица. Такива например могат да бъдат разходите за командировки и най-вече командировки в чужбина, поради значимия размер на разхода, за които не може да се докаже, че са свързани с дейността. Дефиницията на предмета на командировката като бизнес пътуване не е достатъчно. Нужен е отчет за свършената работа и неоспорими доказателства за проведени срещи, участие в панаири или изложби във връзка с дейността на предприятието, проведени обучения именно на съответното лице и т.н.
Като СРП могат да бъдат квалифицирани и разходи за обучение на свързано лице (най-често дете), което не оформено по реда съответна на разпоредба на глава XI „Професионално обучение“ на Кодекса на труда (КТ). Най –често става въпрос за прилагане на чл. 229 от КТ. Mного често, в практиката като СРП са квалифицирани разходи, свързани с експлоатация на чужд актив, т.е. актив, който не е собствен на предприятието и не е нает по договор за наем, разходи за активи, които не са налични в предприятието, но се констатира че задоволяват лични нужди на акционери, съдружници или свързани с тях лица; разходи за строителни материали, с които нищо не е построено в предприятието, но е налице съвпадащо по време строителство на недвижим имот в полза на съдружници, собственици и акционери или свързани с тях лица; разходи, отчетени по повод доставки най-вече на услуги от свързани лица, при които липсва реалност на доставката.
Tемата за данъчното третиране по ЗКПО и ЗДДС на експлоатацията на активи на дружеството от неговите собственици или персонал ще разгледам подробно по-долу. Също така много често в практиката възниква въпроса, как би могло да се третират данъчно директно ползваните от съдружниците текущо през годината финансовите ресурси на дружеството за лични нужди без да имат намерение да ги върнат. Такива са случаите когато например съдружници изтеглят пари на дружеството чрез негова бизнес картата, с която разполагат лично или чрез банкови преводи от фирмени сметки или взимайки директно средства от касата на дружеството.
Въпросът, който възниква при така използваните текущо финансови активи на дружеството от собствениците на капитала е могат ли същите да се третират като дивидент. Това третиране е най-благоприятно за дружеството и неговите собственици, тъй като данъкът върху дивидента разпределен в полза на физически лица е само 5 %.
В тази връзка обаче следва да се има предвид, че съгласно търговското законодателство за да възникне правото на получаване дивидент по смисъла на ТЗ и съответно на б. “б“, т. 5 от § 1 на ДР на ЗДДФЛ, следва да са налице следните предпоставки:
- да е изтекла финансовата година;
- да е приет (одобрен) годишният финансов отчет и баланса;
- да е налице решение на съдружниците/собственика за:
– начина на ползване на получената печалба и
– нейното разпределение и изплащане на дивиденти.
От горепосоченото става ясно, че за да може финансовите ресурси, текущо усвоявани от собствениците на дружеството, да се третират като дивидент на първо място трябва да има декларирана печалба от изминалата финансова година, посочена в отчета и баланса за изтеклата финансова година, и/или натрупана печалба от минали години. След като е изтекла финансовата година и отчетът и балансът са приети, решение за разпределяне на дивидент на база на неразпределена печалбата от предходните години може да се вземе и повече от един път, доколкото текущо могат да възникват допълнителни лични нужди за съдружниците.
Следователно съдружници/собственици могат да удовлетворяват текущо възникнали лични нужди през годината, като ги оформят чрез гласувано решение/я на общото събрание, респ. решение на едноличния собственик за разпределяне на дивидент. Тук следва обаче да се има предвид и Закона за ограничаване на плащанията в брой (ЗОПБ) и най-вече Указание на МФ (№ УК-3 от 04. 04. 2011 г.) съгласно което, всяко разпределяне в полза на отделния съдружник/собственик е самостоятелен акт, и за всяко изплащане на разпределен дивидент в брой на отделния съдружник/собственик ограничението, въведено в чл. 3 на Закона за ограничаване на плащанията в брой (ЗОПБ) се съблюдава отделно.
Например 100 000 лева спокойно могат да бъдат разпределени в брой с отделно взети решения за разпределяне на дивидент в размер до 9 999 лв. По-горе посочихме, че за да се третира дадено усвояване на финансови ресурси на дружеството като дивидент на първо място трябва да има печалба от изминалата финансова година, посочена в отчета и баланса за изтеклата финансова година, и/или натрупана печалба от минали години.
В тази връзка често възниква и въпроса, може ли да се разпределя дивидент, текущо през годината, ако няма такава декларирана печалба във финансовите отчети на дружеството. Тоест законосъобразно ли е да се разпределя текущо авансов дивидент.
В становищата на НАП по този въпрос преобладава мнението, че не е допустимо да се разпределя авансово дивидент. Такова едно разпределение би довело до негативни данъчно – правни последици за дружеството. Може да се изтълкува като отклонение от данъчно облагане например. Тоест не може да се усвояват текущо финансови ресурси на дружеството за сметка на бъдещи печалби. Тази позиция на приходните органи се споделя и от водещите данъчни консултанти. Именно затова според тях е удачно, в случай, че все пак се усвояват текущо финансови ресурси на дружеството, без същото да има натрупана печалба от минали години и без да се оформят като дивидент, въпросните усвоени ресурси да се декларират в ГДД по чл.92 от ЗКПО като СРП.
Така например очевидно когато собственик/съдружник използва финансови ресурси на дружеството за лични нужди текущо през годината (теглейки ги от фирмената сметка или от касата на дружеството, разбира се при спазване на изискванията на ЗОПБ) без намерение да ги възстанови на дружество, и въпросното използване не е оформено с протокол от решение на общото събрание за разпределяне на налична неразпределена печалба от минали години като дивидент и няма намерение тези усвоените суми да се уредят в бъдеще за сметка на разпределян дивидент през следващ период, е налице скрито разпределение на печалбата.
В такива хипотези най-благоприятният, от гледна точка на данъчно третиране, вариант е да се признае СРП. Тъй като в този случай въпросните суми могат само да бъдат обложени с 5 % данък дивидент по реда на ЗДДФЛ. Тук можем да поясним, че в ЗДДФЛ липсва изискване за каквото и да е специално документално оформяне на усвоените суми, просто начислените суми за лично ползване на съдружниците /собствениците, които няма да се върнат на дружеството, се приемат за данъчни цели за дивидент, като данъкът се удържа и внася от предприятието – платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което са начислени сумите (чл. 38, ал. 3 и чл. 65, ал. 3 от ЗДДФЛ.)
Данъкът се декларира по обичайния ред за разпределен дивидент от ООД/ЕООД – платец на дохода в Декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ и чл. 201, ал. 1 от ЗКПО . Следователно ако собствениците/съдружниците приемат, че тяхното лично ползване по същество е скрито разпределение на печалбата, което следва да се декларира като такова, то усвоените суми следва да се отпишат като разход, който да не бъде признат за данъчни цели по реда на чл. 26, т. 11 от ЗКПО. Това може да се уточнява с тях всяко тримесечие. Именно тези суми следва да се облагат с 5 на сто данък дивидент, който да се внася и декларира по описания по-горе ред.
След изтичане на годината тези суми, текущо обложени с данък 5 на сто като дивидент, се декларират в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за съответната година и по същество остават с облагането от 5 на сто. Тук обаче следва да обърнем внимание на възможността, при положение, че дружеството има изискуеми и неизплатени публични задължения, от собствениците на дружеството или неговите управители да се потърси отговорност по чл. 19 от ДОПК. Тази тема вече има твърде обширна правна регламентация затова по-долу ще е разгледаме отделно като направим и кратък преглед на съдебната практика по въпроса.
Кратък обзор на съдебната практика свързана със скритото разпределение на печалбата.
За да се разбере по-добре института на скритото разпределение на печалбата, според мен е полезно да се разгледат и няколко съдебни решения на ВАС, засягащи въпросната тематика. Въпросните съдебни решения, свързани с установяване на скрито разпределение на печалбата по смисъла на т. 5, б.”а” от § 1 на ДР на ЗКПО, биха могли да с разделят на две големи групи. В едната голяма група решения, се разглеждат хипотези в които, ДЗЛ се опитват чрез счетоводни записвания да прикрият липсващи касови наличности.
Така постановените решения на ВАС са изцяло в полза на приходните органи, доколкото в ревизионното производство е установено, че предприетите счетоводни операции са без доказано основание и липсва аналитичен признак относно доставчици, кредитори и др. лица., свързани с отчетената операция. Поради това при посочените обстоятелства ВАС (както и първоинстанционните съдилища) потвърждават ревизионните актове (РА) относно наличие на скрито разпределение на печалбата по смисъла на т. 5 от § 1 на ДР на ЗКПО във вр. с § 1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ и съответно дължимост на окончателен данък от дружеството – платец на дохода върху начислените суми в размер 5 на сто съгласно чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ (доколкото става въпрос за разпределение в полза на физически лица) .
Следва да се има предвид, че при скрито разпределение печалбата, за дължимостта на данъка е без значение дали счетоводните операции са повлияли или не са повлияли на счетоводния, а от тук и на данъчния финансов резултат. (Това обстоятелство е отразено в актуалната дефиниция на понятието “скрито разпределение” ( т. 5 от § 1 на ДР на ЗКПО), в която не се визира разход, а начислени суми.) Втората група решения можем да ги обобщим като решения, свързани с установяване на скрито разпределение и като основание за търсене на отговорност на управителя по чл. 19 от ДОПК.
Наличие на скрито разпределение на печалбата по смисъла на т. 5 от § 1 на ДР на ЗКПО, извършено от управителя, вследствие на което действие се постига невъзможност за изпълнение на публични задължения на дружеството е основание за предявяване към управителя и на лична отговорност за публичните задължения на дружеството. По-долу ще разгледаме по-подробно въпросите, които повдига прилагането в практиката нормата на чл. 19 от ДОПК. Тази тема ще бъде разглеждана най-вече, като една от неблагоприятните последици за управляващите и собствениците на дружествата извършили скрито разпределение на печалбата.
Решения, свързани с опити чрез счетоводни записвания да се прикрият липсващи касови наличности:
Данъчната администрация често проверява ДЗЛ, които са отчели във финансовите си отчети големи суми на каса. В процеса на тези проверки се установява, че тези суми макар и да присъстват в счетоводството на дружеството реално ги няма. Това породи множество въпроси могат ли въпросните суми да се третират като СРП с всички последици, които влече това понятие.
Причините за разминаването на данните в салдото по сметка „Каса“ (най – често сметка 501 „Каса в лв.“) и реалната касова наличност, могат да бъдат различни. Например фиксиране в трудовите договори на работниците и служителите, занижена спрямо фактически изплащаната сума или липса на документи за извършени плащания. В последния случай при по-голям недостиг на парични средства като правило става въпрос за изхарчени суми от собственици и съдружници, включително изтеглили пари с дебитната или кредитната карта на името на дружеството, които не са внесени в касата на дружеството. В тези случаи ДЗЛ е важно да знаят, че в съдебната практика на ВАС преобладава становището, че третирането на липсващата касова наличност като скрито разпределение на печалбата, изисква да е налице ясна индикация на връзка между липсващите суми и ползването им именно от съдружниците/собствениците.
В тази връзка например интерес представлява Решение № 159 от 5.01.2018 г. на ВАС. Там е разгледан случай, при който приходните органи са установили сума, която по счетоводни данни би следвало да е налична в касата на дружеството, но не е открита при извършената проверка. Ревизираното лице не дава обяснение за това обстоятелство, нито представя документи, установяващи изплащането й на него лично като едноличен собственик на капитала, на свързани с дружеството лица по смисъла на § 1, т. 3 ДОПК или на други лица.
При така установената фактическа обстановка, съдиите приемат, че не са налице доказателства за това, че сумата е начислена или изплатена, или разпределена под някаква форма на едноличния собственик на капитала или на свързани с дружеството лица по смисъла на § 1, т. 3 ДОПК, за да се приеме, че е налице скрито разпределение на печалбата. Само поради факта, че тя не е налична в касата на дружеството не може да се приеме, че с нея е извършено скрито разпределение на печалбата от страна на неговия управител.
Сходна с горепосочената фактическа обстановка се разглежда и в Решение № 6778 от 08.05.2019 г. на ВАС. Според изложената там фактическа обстановка, органите по приходите квалифицират като скрито разпределение на печалбата взетите на 31.12.2014 г. и на 31.12.2015 г. по мемориални ордери от тези дати счетоводни операции по дебита на сметка 152 „Получени дългосрочни заеми“ срещу кредита на сметка 509 без аналитичен признак по кредитор. Установено е, че операцията не отразява платени задължения към кредитори, а е постигнато изтичане на пари на дружеството в полза на собственика без осчетоводяването да влияе на счетоводния и на данъчния финансов резултат. Органите по приходите не приемат, че е налице погасяване на задължение, при върнати през 2014 и 2015 г. средства без аналитичен признак по кредита на сметка 509, които както е установено имат за произход касата на дружеството в лв.
ВАС потвърждава становището на приходните органи, че е налице скрито разпределение на печалбата, подлежащо на облагане с 5 на сто данък съгласно чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ, независимо, че осчетоводяването не влияе на счетоводния и на данъчния финансов резултат, тъй като облагането на скритото разпределение на печалбата като дивидент с 5 на сто данък не се влияе от обстоятелството, дали то е отчетено или не е отчетено като разход, съответно дали влияе или не влияе на счетоводния и на данъчния финансов резултат.
В тази връзка интерес представлява и Решение № 4592 от 27.03.2019 г. на ВАС. Според изложената в него фактическа обстановка, органите по приходите квалифицират като скрито разпределение на печалбата взетата на 28.12.2014 г. счетоводна операция по дебита на сметка 401 „Доставчици“ срещу кредита на сметка 501 „Каса в левове“ без аналитичен признак по доставчици, доколкото операцията не отразява платени задължения към доставчици, а е постигнато намаляване на наличностите в касата на дружеството. Съпоставени са крайното кредитно салдо на сметка на сметка „Доставчици“ към 31.12.2014 г. и началното салдо на тази сметка към 01.01.2015 г. и е установена разлика от 855 449.50 лева (началното салдо е по-малко с тази сума).
ВАС потвърждава становището на приходните органи, като посочва, че ревизираното лице не е посочило и установило основание за взетите счетоводни операции на 28.12.2014 г., което да разколебае извода на органите по приходите (а след това и на съда), че сумата представлява скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО във вр. с § 1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ, а съответно и дивидент по смисъла на § 1, т. 5, б. „в“ от ДР на ЗДДФЛ, поради което е налице задължение за окончателен данък в размер на 5 на сто съгласно чл. 38, ал. 3 на ЗДДФЛ.
В заключение на горепосочената група съдебни решения ще разгледаме и мотивите Решение № 1509 от 05.02.2019 г. на ВАС.
Според изложената в него фактическа обстановка, органите по приходите констатират, че от касата на дружеството с 56 броя разходни касови ордери с основание „служебен аванс“, издавани в периода 01.01. – 31.12.2014 г., са изплатени на едноличния собственик на капитала суми в общ размер 227 000 лв. Едноличният собственик на капитала първоначално (в процеса на ревизията) декларира, че не е върнал служебните аванси, както и че те не са били изразходвани, съответно сумите не са му дадени на заем, въпреки че погрешно са осчетоводени по сметка 498, вместо по сметка 422. По повод на това твърдение ВАС приема за правилно решението на първоинстанционния съд, потвърдило РА, че сумите в размер на 227 000 лв. нямат характер на служебни аванси и представляват скрито разпределение на печалба по смисъл на § 1, т. 5, б. „а“ ДР ЗКПО във вр. с § 1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ.
В тази връзка се посочва, че предоставянето на служебни аванси се отчита чрез сметка 422 „Подотчетни лица“. Служебните аванси се отпускат за командировки в страната и чужбина, за закупуване на активи, за плащане на услуги и при други поводи. Отчитането на изразходваните служебни аванси става на база изготвен от подотчетното лице “авансов отчет” с описание на извършените разходи и в зависимост от стопанския им характер се съставят счетоводни кореспонденции, като се дебитират сметки от гр. 60 “Разходи по икономически елементи” и се кредитира сметка 422 “Подотчетни лица”. за придобиване на стоково – материални ценности, за заплащане на услуги, за командировки и др., респективно възстановените служебни аванси се отразяват по дебита на сметки от група 50 „Парични средства“ и по кредита на сметка 422 „Подотчетни лица“. В случая нито предоставянето на служебните аванси е отразено счетоводно по описания начин, нито са налице счетоводни записи, отразяващи изразходването им за осъществяваната от дружеството дейност или тяхното възстановяване. Не са представени каквито и да било документи, установяващи изразходването на средствата във връзка с дейността на дружеството. Обстоятелството, че въпреки това, суми в различни размери (от няколко стотин лева до няколко хиляди лева) са изплащани регулярно в рамките на цялата година обосновава извод за това, че се касае за скрито разпределение на печалба, представляващо дивидент съгласно легалната дефиниция на това понятие, дадена в § 1, т. 5, б. “в” от ДР на ЗДДФЛ и съответно се дължи окончателен данък по реда на чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ.
При обжалване на РА по административен и съдебен ред едноличният собственик на капитала вече не поддържа тезата, че изплатените суми представляват служебни аванси, които не са усвоени, но не са и върнати, а обяснява, че поради несигурността на банковата система касовата наличност на дружеството е предадена за съхранение на управителя, поради което правилно счетоводно е отразено негово вземане по дебита на сметка 498. ВАС посочва, че тази втора защитна теза, различна от поддържаната в ревизионното производство, не е подкрепена с доказателства, а и противоречи на търговската логика едно работещо предприятие да извади от касата си средства в размер на 227 000 лв., които да не използва във връзка с дейността си в продължение на повече от 2 години.
Представените с жалбата до съда две платежни нареждания с дата 04.07.2017 г., с едното от които едноличния собственик захранва сметката на дружеството с 210 000 лв., а с другото същата сума се превежда на друго лице като заем, не обосновават извод за незаконосъобразност на РА съответно за неправилност на решението на първоинстанционния съд. ВАС посочва, че внасянето на сумата по сметката и изтеглянето й от нея в рамките на минути не е равнозначно на възстановяване на същата.
След като анализира защитните тези на ревизираното лице ВАС остава в сила решението на първоинстанционния съд, че сумите в размер на 227 000 лв. представляват скрито разпределение на печалба по смисъла на § 1, т. 5, б. „а“ ДР ЗКПО във вр. с § 1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ и върху тях се дължи 5 на сто окончателен данък по реда на чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ.
Както посочих по-горе, втората група решения можем да ги обобщим като решения, свързани с установяване на скрито разпределение и като основание за търсене на отговорност на управителя по чл. 19 от ДОПК.
Решения, свързани с наличие на скрито разпределение и като основание за търсене на отговорност на управителя по чл. 19 от ДОПК
По тази тема на първо място следва да разгледаме Решение № 6536 от 02.05.2019 г. на ВАС. Според изложената в него фактическа обстановка, от управителя на дружеството са извършени тегления на парични средства от банковите сметки на дружеството, които не са използвани за покриване на изискуемите публични задължения на търговеца, респ. плащанията не са свързани с извършваната от данъчно задълженото лице дейност. Приема се, че е налице скрито разпределение на печалбата, довело до намаляване на имуществото на дружеството, което има за последица невъзможност за плащане на задължения на дружеството към бюджета и заедно с другите факти и обстоятелства относно поведението на управителя дава основание за прилагане на чл. 19, ал. 2 от ДОПК спрямо управителя на дружеството.
Второто решение на ВАС, което ще разгледаме, и в което се третира сходна на горепосочената фактическа обстановка е Решение № 8099 от 30.05.2019 г. Според изложеното в него, приходните органи констатират, че от управителя на дружеството са извършени плащания от банкови сметки на дружеството към свързани със собственика лица, направени на основание „заем“ и „взаимен разчет“, както и изтеглени средства в брой от ревизираното лице от банковите сметки на дружеството, като в хода на ревизията не са представени счетоводни документи и други доказателства, че тези парични суми са разходени за дейността на дружеството. Вследствие на действията на управителя дружеството не е в състояние да изплати публичните си задължения за неплатени данъци и задължителни осигурителни вноски.
ВАС отменя решението на първоинстационния съд, с което е отменен РА, поради недоказана недобросъвестност на управителя. Потвърждава становището на приходните органи за наличие на основания за прилагане на чл. 19, ал. 2 от ДОПК спрямо управителя на дружеството. Ще допълня, че аналогично отговорност по чл. 19 от ДОПК може да бъде предявена и при извършено разпределяне на дивидент, вследствие на което дружеството не е в състояние да изплати публичните си задължения за неплатени данъци и задължителни осигурителни вноски. В този смисъл е Решение № 8764 от 11.06.2019 г.
Фактическата обстановка в цитираното решение е следната: – Управителят, който е и едноличният собственик на капитала на дружеството, е взел решение от 25.06.2015 г. за разпределение на дивидент в размер 560 000 лв., при наличие на облагаема печалба 555 405,14 лв., за която дължимият данък е 55 540,51 лв., без да са платени декларираните дължими данъци и осигурителни вноски три месеца по-рано. Констатацията е, че взетото решение за разпределяне на дивидент в толкова големи размери при наличие на неплатени декларираните дължими данъци и осигурителни вноски, води до невъзможността за плащането им, което е основание за прилагане на чл. 19 от ДОПК спрямо едноличния собственик на капитала.
Данъчно – правни последици от констатирано СРП. Имуществени санкции и отговорност на трети лица.
Както посочих в началото на настоящата статия, констатирано СРП влече след себе си сериозни неблагоприятни последици, както за дружеството, което го е извършило, така и за неговите управляващи, собственици и свързаните с тях лица, които са се облагодетелствали. Според мен могат да се откроят четири вида неблагоприятни правни последици при констатирано СРП. В специализираната литература се застъпва становището, че различието в последиците е в зависимост от това дали става въпрос за счетоводен разход или сума, която не е повлияла на счетоводния финансов резултат.
На първо място като неблагоприятна последица от констатирано СРП следва да изтъкнем, непризнаването за данъчни цели на отчетен разход квалифициран като СРП.
Така съгласно чл. 26, т. 11 от ЗКПО, въпросният разход не следва да бъде признат за целите на ЗКПО и с него следва да бъде увеличен данъчния финансов резултат като скрито разпределение на печалбата. Важно е да се уточни, че въпросното СРП подлежи на облагане с корпоративен данък както при лицето, което го е отчело като разход така и при лицето, което го е придобило като приход. Това се постига посредством нормата на чл.26, т.11 от ЗКПО, според която разходи, които представляват скрито разпределени на печалбата не се признават за данъчни цели и съответно с тях се увеличава счетоводния финансов резултат и посредством нормата на чл.27, ал.2 т.2 от ЗКПО, според която приходи получени като скрито разпределение на печалбата следва да влезнат в облагаемата основа и съответно да бъдат обложени с корпоративен данък. Следващата последица, която влече квалифицирането на начислен разход, като СРП е налагането на имуществена санкция по реда на чл. 267, ал. 1 от ЗКПО в размер на 20 на сто от отчетения разход. Тази санкция няма да се приложи само, ако в годината на извършване на скритото разпределение на печалбата, разходът е деклариран в в ГДД по чл. 92 от ЗКПО. Така в ал. 2 на чл. 267 е предвидено, че ако ДЗЛ декларира извършеното скрито разпределение на печалбата, санкции по реда на ал. 1 не следва да се налагат. Санкциите по ал. 1 по принцип се налагат с образуване на административно – наказателно производство, като срокът е до две години от извършване на нарушението.
По-долу ще разгледам и съдебна практика свързана с налагането на имуществена санкция по реда на Закона за Административните нарушения и наказания (ЗАНН) за констатирано СРП. Третата последица е да бъде начислен 5 на сто данък дивидент по реда на чл. 194 от ЗКПО във връзка с т. 4, б. ”в” от § 1 на ДР на ЗКПО, респ. чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ във връзка с т. 5, б. ”в” от § 1 на ДР на ЗДДФЛ за дивидент разпределен в полза на собственици физически лица.
Ще обърнем внимание, че такава санкция липсва за местни търговски дружества, доколкото те не дължат данък дивидент при никакви обстоятелства, но пък за сметка на това съгласно чл.27, ал.2 т.2 от ЗКПО, приходи получени като скрито разпределение на печалбата следва да влезнат в облагаемата основа и съответно да бъдат обложени с корпоративен данък. Данък дивидент се дължи от физическите лица (както местни, така и чуждестранни), както и от чуждестранни юридически лица без значение дали са от ЕС или трети страни (чл. 194, ал .3, т. 3 от ЗКПО). В тези случаи обаче трябва да се има в предвид, че приложение може да немири евентуално действаща СИДДО между България и държавата, където лицето е местно, освобождаваща дивидента от облагане или ограничаваща размера на облагането.
Тоест в такива случаи последиците от установеното СРП, следва да се ограничат до евентуалното налагане на имуществена санкция по реда на чл. 267, ал. 1 от ЗКПО в размер на 20 на сто от отчетения разход и то само ако въпросното СРП не бъде декларирано от ДЗЛ в ГДД.
Втората последица следва да бъде начисляването на 5 на сто данък дивидент по реда на чл. 194 от ЗКПО във връзка с т. 4, б. ”в” от § 1 на ДР на ЗКПО, респ. чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ във връзка с т. 5, б. ”в” от § 1 на ДР на ЗДДФЛ. Тук следва да поясним обаче, че ако собственици, съдружници и акционери решат да декларират СРП в ГДД по чл. 92 от ЗКПО, за неправомерно усвоените средства на предприятието, следва да се има предвид, че този запис, изисква и деклариране на дължим данък дивидент в Декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ и чл. 201, ал. 1 от ЗКПО, с изключение на случаите, когато разходът или сумата е в полза на местно търговско дружество, тъй като в този случай не се дължи данък дивидент.
Декларирането и внасянето на данъка обаче следва да стане за тримесечието, когато е начислен разходът или сумата. Това изрично е указано в ЗДДФЛ (чл. 56 и чл. 65, ал. 3 от ЗДДФЛ). Поради тази причина според горепосочените експерти е може би по-удачно решението за деклариране на скритото разпределение на печалбата в ГДД по чл. 92 от ЗКПО трябва да се взима в началото, а не в края на годината, за да не се получи така, че е избегната санкцията по чл. 267 от ЗКПО, но е „спечелена“ тази по чл. 261 от ЗКПО или чл. 80, ал. 2 от ЗДДФЛ плюс законната лихва за закъснение по отношение на внасяне на дължимия данък върху дивидента под формата на скрито разпределение на печалбата.
В тази връзка обаче следва да направим още едно много важно уточнение. Декларирането на СРП в данъчна декларация от ДЗЛ или установяването на такова от органите по приходите в ревизионно производство би могло да породи проблем, ако вследствие на скрито разпределение на печалбата дружеството не може да погаси свои публични задължение (чл. 19, ал. 2, т. 1 и ал.3 и ал.9 от ДОПК). Така съгласно чл. 19, ал.2, от ДОПК отговорност за неплатени публични задължения, при констатирано СРП, могат да понесат, управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник и др.
Съгласно ал.3 пък, същият вид отговорност могат да понесат и мажоритарни съдружници или акционери, когато действията т.е скритото разпределение на печалбата са извършени по тяхно решение, с изключение на негласувалите и гласувалите против. Съгласно ал.9 пък, собствениците на капитала, включително съдружниците или акционерите, които са получили скрито разпределение на печалбата, отговарят за неплатените задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски на юридическото лице за периода, в който са притежавали това качество, до размера на полученото, освен ако скритото разпределение е декларирано.
Именно носенето на отговорност за публичните задължения на дружеството от страна, както на управляващите дружеството, така и неговите собственици, в полза на които е осъществено СРП, можем да посочим и като четвъртият вид неблагоприятна правна последица от констатирано СРП. По-долу ще се опитам да изясня при какви предпоставки следва да се носи тази отговорност от кои лица и в какво се изразява тя.
Съдебна практика относно налагането на имуществена санкция по чл. 267 от ЗКПО като последица на констатирано СРП.
Както споменах вече по-горе, имуществените санкции за констатирано СРП се налагат на дружествата по реда на ЗАНН. В тази връзка е редно според мен да опишем накратко и въпросната процедура. Така наказателните постановления, с които се налагат административни наказания подлежат на обжалване пред Районния съд, в района на който е извършено или довършено нарушението (чл. 59, ал. 1 от ЗАНН). Срокът за обжалване е 7 дни, считано от датата на връчване на наказателното постановление (НП). Преди наказателното постановление на лицето се връчва акт за установяване на административното нарушение (АУАН), срещу което може да се подаде възражение в тридневен срок (чл. 44 от ЗАНН). Неподаването на възражение срещу АУАН не е пречка НП да бъде обжалвано по реда на ЗАНН. Жалбата против наказателното постановление се подава чрез административнонаказващия орган до Районния съд. Делото се разглежда от състав от един съдия. С решението съдът може да отмени, измени или потвърди наказателното постановление. Решението на Районния съд подлежи на касационно обжалване пред Административния съд, в района на който е районния съд. Жалбата против решението на Районния съд се подава в 14-дневен срок чрез районния съд до Административния съд. Решението на Административния съд е окончателно.
По-долу ще разгледаме няколко съдебни решения, като обединяващото между тях е, че се отменят постановленията за налагане на санкции по чл. 267 от ЗКПО на приходните органи. В повечето случаи, съдът приема, че санкционираните дружествата не са осъществили състава на „скрито разпределение на печалбата“.
Такъв казус например е разгледан в Решение № 1035 от 01.08.2019 г. по а.н.д. 2391/2019 г. по описа на Районен съд Бургас . Предмет на обжалване по делото е наказателно постановление, с което е наложена имуществена санкция на търговско дружество за нарушение на чл. 267, ал.1 от ЗКПО. Според изложената фактическата обстановка, при ревизия на дружеството е установено по оборотната ведомост салдо по сметка 501 –каса в лева 1 609 382,40 лева. Извършена е инвентаризация на касовата наличност и е установено, че не са налични парични средства в брой. При проверката не са представени от дружеството доказателства за разходването на паричните средства, нито е изложена причина за тяхната липса.
Съставен е протокол за проверката. Връчена е покана до задълженото лице за начисляване, деклариране и внасяне на данък върху установените липсващи суми, за които е прието от органите по приходите, че представляват скрито разпределение на печалбата. Поканата е съставена на 14.11.2017 г., като няма данни в решението кога е връчена.
Срокът за подаване на декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ, в която следва да се посочи размерът на дължимия данък дивидент от 5 на сто върху скритото разпределение изтича на 31.01.2018 г., съгласно чл. 65, ал. 3 от ЗДДФЛ във вр. с чл. 55, ал.1 ЗДДФЛ. Срокът за подаване на декларацията по чл. 92 от ЗКПО, с която също може да се декларира скрито разпределение на печалбата (в част VII) като дивидент изтича на 31.03.2018 г.
Не са подадени декларации и в двата срока.
От органите по приходите са съставени два протокола, с които са установили по електронните регистри на ТД на НАП Бургас, че дружеството не е декларирало скрито разпределение на печалбата, нито е декларирало дължим данък дивидент върху „скритото разпределение на печалбата“. Първият протокол е съставен на 01.02.2018 г. и с него е установено, че дружеството не е подало декларация по чл. 55, ал.1 от ЗДДФЛ и чл. 201, ал.1 от ЗКПО. Вторият протокол е съставен на 12.04.2018 г. и с него е установено, че данъкът не е деклариран и с годишната данъчна декларация декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2017 г. (част VII). Актът за нарушение е съставен на 29.05.2018 г. и с него е прието, че е налице скрито разпределение на печалбата по смисъла на §1, т. 5, б. “а“ от ДР на ЗКПО, предвид неустановяването на връзки между изплатените суми и дейността на дружеството. Издадено е наказателно постановление, с което е наложена имуществена санкция на дружеството в размер на 321 876,48 лева. В подадената жалба от дружеството не се оспорват фактите, а се оспорват правните изводи в акта за нарушение и в наказателното постановление. По така описаната фактическа обстановка, съдът в мотивите си прави следните правни изводи.
От описанието в обстоятелствената част на АУАН и НП не е ясно коя е датата и мястото на нарушението – „скрито разпределение на печалбата“. Това е съществено нарушение на процесуалните правила, което е допуснато в административното производство по съставяне на АУАН и издаване на НП, тъй като не може да се направи преценка дали са спазени давностните срокове по чл. 34 от ЗАНН. Същевременно в АУАН и НП се посочва, че не са подадени данъчни декларации, които представляват състави на други административни нарушения, но за тях липсват санкции, от което съвсем не става ясно каква е волята на административнонаказващия орган.
В решението също така е е направено тълкуване на текста на § 1, т. 5, б. “а“ от ДР на ЗКПО.
В мотивите на съда се посочва, че за да се приеме, че е налице „скрито разпределение на печалбата“ по смисъла на §1, т. 5, б. “а“ от ДР на ЗКПО трябва да са налице две кумулативни предпоставки:
- Начислената, изплатена или разпределена сума под каквато и да е форма да не е свързана с осъществяваната от дружеството дейност;
- Тази сума да е начислена, изплатена или разпределена под друга форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, б. “а“ и б. “б“ от ДР на ЗКПО.
Съдът приема, че за да е налице тази хипотеза трябва да има някакво скрито плащане, в случая на трето лице, без това плащане да е свързано с осъществяваната дейност от дружеството и на практика с него се цели намаляване на финансовия резултат.
По делото няма доказателства, че тази сума е постъпила в патримониума на някои от визираните в нормата лица, за да се допусне, че е извършено някакво разпределение на скрита печалба.
С решението по а.н.д. 2391/2019г. на РС Бургас е отменено НП, с което а наложена имуществена санкция за нарушение на чл. 267, ал.1 от ЗКПО.
С Решение № 1038 от 01.08.2019г. по а.н.д. №2397/2019 г. на Районен съд – Бургас се произнася по сходна на гореописната фактическа обстановка.
Извършена е ревизия на дружеството-жалбоподател. По оборотната ведомост е констатирано, че салдото по сметка 501 – каса в лева е 1 590 210,17 лева. Направената инвентаризация на касовата наличност е установила, че не са налични парични средства в брой в касата на дружеството. При проверката не са представени от дружеството доказателства за разходването на паричните средства, или причина за тяхната липса. Съставен е протокол за проверката. Връчена е покана на задълженото лице за начисляване, деклариране и внасяне на данък върху установените липси, като органите по приходите приемат че е налице скрито разпределение на печалбата. Поканата е съставена на 28.11.2017 г., като няма данни в решенето кога е връчена.
Срокът за доброволно деклариране на дължимия данък върху дивидентите (под формата на скрито разпределение) е изтекъл на 31.01.2018 г., съгласно чл. 65, ал.3 от ЗДДФЛ във вр. с чл. 55, ал. 1 ЗДДФЛ. Съставен е протокол на 01.02.2018 г. за обстоятелството, че декларация по чл. 55,ал.1 от ЗДДФЛ и по чл. 201, ал. 1 от ЗКПО не е подадена.Не са декларирани обстоятелствата свързани със скрито разпределение на печалбата в част VII на ГДД по чл. 92 от ЗКПО в срок до 02.04.2018 г. Съставен е протокол на 24.04.2018 г. и с него е установено, че данъкът не е деклариран и с годишната данъчна декларация по чл. 92от ЗКПО за 2017 г. (част VII). На 29.05.2018 г. е съставен акт за нарушение, в който се посочва, че дружеството е извършило нарушение по чл. 267, ал. 1 от ЗКПО, като е прието, че е налице скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1,т. 5, б. “а“ от ДР на ЗКПО, предвид неустановяването на връзки между изплатените суми и дейността на дружеството.
Издадено е наказателно постановление, с което е наложена имуществена санкция на дружеството в размер на 318 042,03 лева. РС – Бургас е отменил наказателното постановление като незаконосъобразно, като е изложил мотиви за неговата незаконосъобразност поради нарушаване на процесуалните правила за съставяне на АУАН и за издаване на НП. Изложени са подробни мотиви и за нарушаване на материалния закон в смисъл, че административният орган не е доказал, че е налице скрито разпределение на печалбата.
Като нарушение на административните правила и норми, довели да съществено ограничаване на правото на наказаното лице на защита съдът е посочил, че от обстоятелствената част в АУАН и в НП не става ясно коя е датата и мястото на нарушението. Посочването на конкретна дата е важно с оглед проследяване на давностните срокове по чл. 34 от ЗАНН. В случая не може да се прецени спазен ли е тримесечния срок за съставяне на АУАН от датата на откриване на нарушителя, нито пък дали е спазен срокът за съставяне на акт от датата на извършване на нарушението.
При съставяне на акта за нарушение и издаване на наказателното постановление е допуснато и нарушение на чл. 18 от ЗАНН. Посочено е, че не са подадени две декларации (цитираните в двата протокола – от 01.02.18 г. и от 24.04.2018г.). Неподаването на тези декларации представляват състави на други административни нарушения, но за тях органа не е съставил АУАН. Това съвсем е довело до неяснота във волята на административно наказващия орган. Относно мотивите на съда, че органите по приходите не са доказали, че е налице скрито разпределение на печалбата следва да се посочи, че съдът като разглежда и тълкува §1,т. 5 от ДР на ЗКПО, в който е дадено легално определение на понятието „скрито разпределение на печалбата“ приема, че за да има скрито разпределение на печалбата по смисъла на §1,т. 5, б.“а“ от ДР на ЗКПО следва да са налице две кумулативни предпоставки:
- начислената или изплатена сума да не е свързана с осъществяваната от дружеството дейност;
- тази сума да е начислена, изплатена или разпределена под друга форма в полза на акционери, съдружници или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, б. “а“ и б. “б“ от ДР на ЗКПО.
Съдът посочва, че по делото няма доказателства цитираната сума да е постъпила в патримониума на някое от посочените в правната норма лица. В решението се посочва, че органът е трябвало да насочи усилията си към събиране на доказателства за постъпване на тази сума при лицата посочени в §1,т. 5, б. “а“. Съдът приема, че посоченото нарушение почива на предположение и е напълно недоказано.
От горепосочените съдебни решения става ясно, че при налагането на санкциите по чл. 267 от ЗКПО, приходните орани в повечето случаи не успяват да съставят НП, което да издържи проверката за законосъобрасност на съда. Като основни проблеми на издаваните НП, можем да откроим, невъзможността на приходните органи да установят датата на извършване на нарушението, или в случая на осъществяването състава на СРП. Както видяхме, според съдебната практика, не е достатъчно да се установи само липасата на парични средства в касата на дружеството. Нужно е също така да се установи с доказателства коя е датата и мястото на нарушението – „скрито разпределение на печалбата“. На следващо място, приходните органи не успяват да докажат, дали именно лицата визирани в нормата на §1,т. 5, б.“а“ от ДР на ЗКПО са получили паричните средства. Както видяхме по-горе, за да са изпълнени материално-правните предпоставки на СРП, следва разпределените под някаква форма парични средства на дружеството да са получени от акционери, съдружници или свързани с тях лица.
Носене на отговорност от трето лице съглано чл. 19 от ДОПК за публични задължения, при констатирано СРП.
Както споменах вече, констатирано СРП, би могло да доведе до носенето на отговорност на трети лица за публични задължения на управлявани и/или притежавани от тях дружества. Така в чл. 19 ал.2, от ДОПК като отговорни лица са посочени най-общо казано управляващите, а именно управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник. За да бъде ангажирана отговорността на въпросните лица обаче, те следва недобросъвестно да са извършили едно от следните действия:
- плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или
- отчуждаване на имущество, включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните, или
- извършване на действия, свързани с обременяване с тежести на имуществото на задълженото юридическо лице за обезпечаване на чужд дълг, и то бъде осребрено в полза на третото лице.
Тъй като нормата на чл.19, ал.2 от ДОПК е приложима само, ако горепосочените действия са извършени недобросъвестно от субекта на отговорността, в случая управляващия/щите дружеството, първият въпрос, който възниква при тълкуването на разпоредбата е кога можем да приемем, че въпросните лица са действали недобросъвестно. В становищата на НАП се застъпва позицията, че в случая, за недобросъвестност при разпореждането или обременяването на имуществото на дружеството-длъжник законът приема знанието на отговорното лице за наличие на непогасено задължение за данък или задължителни осигурителни вноски на същото. Това знание следва да е налице към датата на извършване на действията по скритото разпределение на печалбата или отчуждаването безвъзмездно или под пазарни цени, или обременяването на имуществото. За да е налице знание на съответното лице за наличието на задължение, като правило задължението следва да е възникнало към датата на извършване на съответното действие или да възниква през същия данъчен период.
Според НАП, възможно е да се понесе отговорност от управляващите дружеството и ако горепосочените изпълнителни действия са извършени от тях преди да са възникнали въпросните задължение за данък или задължителни осигурителни вноски, но в тази хипотеза е наложително да се докаже по категоричен и безспорен начин, че лицето е действало планирано и целенасочено за поставяне на дружеството в невъзможност да изпълни данъчните и/или осигурителните си задължения и това намерение е било налице още към момента на извършване на съответното действие по чл. 19, ал. 2 от ДОПК. Имайки предвид, че доказването на субективното отношение на лицата, е изключително трудно, законът е въвел няколко необорими презумпции за недобросъвестност.
На първо място е презумпцията на недобросъвестност предвидена в aл. 10 на чл. 19. Тази норма препраща към гореизброените изпълнителните деяния и постановява, че е налице недобросъвестност в тези хипотези, когато действието е извършено след деклариране и/или установяване на задълженията до една година от декларирането и/или издаването на акта за установяване на задължението. Тази презумпция за недобросъвестност обхваща гореизброените изпълнителни действия и важи освен за управляващите дружеството, така и за собствениците на капитала.
Втората презумпция за недобросъвестност е предвидена в ал.11 от чл. 19. Освен гореизброените изпълнителни действия обаче, които могат да бъдат извършени както от управляващите дружеството така и от неговите собственици, тази презумпция за недобросъвестност обхваща и разпоредителните сделки с капитала на дружеството, която може да засегне само собствениците на капитала. Така ако въпросните изпълнителни действия, включително и разпореждането с целият капитал или част от капитала на едно дружество бъдат извършени, след като е образувано контролно данъчно производство (проверка или ревизия) – до 6 месеца от приключване на производството се приема, че са извършени недобросъвестно.
Във връзка с прилагането на чл.19 от ДОПК, следва да се има предвид, че за извършено „скритото разпределение на печалбата” могат да отговарят три групи лица. Това са горепосочените вече управляващи дружествата по силата на ал.2, както и посочените собственици на капитала по силата на ал.3 от ДОПК.
Третата група отговарящи са посочени в ал. 9 и това са получателите на скритото разпределение на печалбата. Така съгласно въпросната разпоредба собствениците на капитала, включително съдружниците или акционерите, които са получили скрито разпределение на печалбата, отговарят за неплатените задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски на юридическото лице за периода, в който са притежавали това качество, до размера на полученото, освен ако скритото разпределение е декларирано. Отговорността е обусловена от качеството на лицето към момента на извършване на скритото разпределение на печалбата. Например плащане, представляващо скрито разпределение на печалбата, извършено през м. май 2016 г., би било основание за реализиране на отговорност, когато за дружеството-длъжник са възникнали задължения за данъци или осигурителни вноски – по ЗКПО за 2016 г., по ЗДДС – до м. май 2016 г. включително и по КСО – до м. май 2016 г. включително.
От тези съждения можем да заключим, че чисто теоретично е възможно да се търси отговорност и от бивши собственици на дадено дружество. Достатъчно е в ревизионно производство да се установи, че в даден период същите са участвали във вземането на решения за извършване на скрито разпределение на печалбата или дори да не са участвали във вземането на такива решения, са получателите на скритото разпределение на печалбата. Веднага първият въпрос, който възниква е каква е разликата между втората и третата група отговорни лица, тъй като очевидно и в двата случая става въпрос за собствениците на капитала, включително съдружниците или акционерите.
В практиката на НАП се застъпва позицията, че собствениците на капитала, включително съдружниците и акционерите, получили скрито разпределение на печалбата, отговарят независимо дали са участвали във вземането на решение за извършването на действието/плащането, явяващо се скрито разпределение на печалбата. Другото, което прави впечатление от тълкуването на въпросната разпоредба е, че за непогасените данъчни и/или осигурителни задължения на дружеството-длъжник може да бъде ангажирана не по отношение на всички лица, получили скрито разпределение на печалбата. От отговорността са изключени свързаните със собствениците на капитала лица.
Според застъпваната от НАП позиция обаче, може да се приеме, че за целите на възникване на отговорността всъщност съдружникът е получил скритото разпределение на печалбата. Другото, което е характерно за отговорността на лицата получатели на скрито разпределение на печалбата е че тяхната отговорност на първо място е ограничена до размера на полученото, а не за целият дълг на притежаваното от тях юридическо лице. Например при изплащане на съдружник за възложена му работа/поръчка на възнаграждение в размер на 10 000 лв., ако пазарната цена за същата услуга е 4 000 лв., съдружникът, получил скритото разпределение, ще отговоря за непогасеното задължение на дружеството-длъжник до сумата от 6000 лв. (за размера на скритото разпределение – разликата между пазарната стойност на услугата и изплатеното му възнаграждение).
Третата характеристика на отговорността на получателите на скритото разпределение на печалбата е че тя отпада при нейното деклариране. Важно уточнение е обаче, че въпросното деклариране изключва отговорността само на получателя на скритото разпределение на печалбата, но не и на лицата, които извършват действията, представляващи скрито разпределение на печалбата или изплащане на дивидент.
Също важно е да се има предвид, че лицата, отговорни за получаване на скрито разпределени на печалбата, отговарят солидарно с останалите групи отговорни лица или по-точно тези отговорни поради извършването на скритото разпределение на печалбата (управляващите) или поради вземането на решение за извършването му (собствениците).
