Когато става въпрос за облагането с ДДС на търговията със стоки в рамките на ЕС, на първо място следва да разгледаме и да имаме предвид правната регламентация на вътреобщностните доставки от една страна (ВОД) и вътреобщностните придобивания (ВОП) от друга. В тази връзка по-долу ще представя и някои данъчно-правни рискове и често поставяни за решение в съдебната практика казуси свързани с прилагането на нормите на ВОД и ВОП.
В практиката по облагането с ДДС на търговията в ЕС, често възникват и някои по-интересни въпроси относно момента на настъпване на данъчно събитие и съответно прехвърляне на собствеността върху получателя на вещи, определени по своя род. Интересни въпроси възникват и относно мястото на изпълнение и съответно облагане на някои доставки превозвани в рамките на ЕС.
За да се разберат и тълкуват правилно разпоредбите регламентиращи ВОД и ВОП обаче, на първо място следва да се има предвид, че основната цел на така предвидения механизъм на вътреобщностните доставки/вътреобщностните придобивания е преди всичко прехвърлянето на данъчните приходи към държавата членка, в която става крайното потребление на доставените стоки. Така на всяко облагане на вътреобщностно придобиване в държавата членка на приключване на транспорта на стоките/установяване на получателя по доставката, съответства една вътреобщностна доставка, за която е приложима нулева ставка в държавата членка, от където започва транспортът.
Както ще видим по-долу, важно е да се има предвид горепосочения механизъм на облагане на сделките в рамките на ЕС, тъй като неговото разбиране и съобразяване стои в основата на правилното тълкуване и прилагане на нормите регламентиращи режима на ВОП и ВОД.
В тази връзка на първо място ще разгледам една често срещана в практиката хипотеза при ВОП, която обаче е разглеждана и третирана по различен начин от данъчната администрация и ВАС. Става дума за хипотезата на чл. 62, ал.2 от ЗДДС, в която е предвидено изключение от принципното положение, че ВОП на стоки е налице, когато стоките пристигат и превоза им завършва на територията на страната.
Така според въпросната ал.2, когато превозът на стоките не завършва на територията на страната, но лицето придобиващо стоките е регистрирано в България по ЗДДС и придобива въпросните стоки именно под идентификационния номер издаден от българската данъчна администрация, то това лице също извършва ВОП и следва да си самоначисли ДДС. Големият въпрос, който възниква обаче в случая е следва ли да му се признае данъчен кредит (ДК) на това лице по доставките, за които то си е самоначислило ДДС.
Този въпрос е особено актуален и често поставян за разглеждане в практиката, тъй като засяга и случаите, когато данъчната администрация по време на ревизионно производство не признава качеството на посредник по чл. 15 от ЗДДС на ревизираното лице и съответно облага с ДДС на основание чл.62, ал.2 декларираните от него като тристранна операция сделки.
В тази връзка на първо място следва да отбележим третирането, което НАП предлага на гореописаната хипотеза – изключение от общата хипотеза за ВОП. Позицията на НАП по този въпрос може да открием в две писма. Първото е писмо с изх. № 24-33-151 oт 01.03.2012 г. и писмо с изх. № 24-39-65 от 18.12.2015 год. И в двете писма е разгледан въпроса с правото на приспадане на данъчен кредит (ДК), в случаите когато при ВОП по чл.62, ал.2 от ЗДДС превоза на стоките не завършва на територията на страната и когато лицето се афишира като посредник в тристранна операция, но не са налице условията за тристранна операция. Това са предимно хипотези, при които лицето не може да представи коректно изготвено писмено потвърждение по смисъла на т. 4 на чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС или е получена информация чрез т.нар. формуляр СКАК-2004 от съответните чуждестранни администрации за нередности при придобиващите дружества по тристранните операции. В много от случите например, придобиващите дружества не могат да бъдат намерени на декларираните от тях адреси или пък в обмена на информация, чуждестранната администрация директно заявява, че придобиващото дружество притежава белезите на т.нар. „липсващ търговец”.
Становището, което застъпва НАП по така описаната фактическа обстановка е, че в този случай за придобиващото лице по ВОП (в държавата членка по идентификация) или за лицето, което се афишира като посредник в тристранната операция, не възниква право на приспадане на ДК. Главният аргумент на данъчната администрация е, че в този случай не са налице материалноправните предпоставки или предпоставките по същество за признаване на правото на приспадане на ДК и по-точно не е налице предпоставката предвидена в чл. 69 от ЗДДС, а именно придобитите стоки да се използват за последващи облагаеми доставки на територията на страната. Все пак по документи, превоза на стоките не завършил на територията на страната. Също така, в горепосочените писма на НАП, се изтъква, че предоставянето на ДК, в случаите на чл. 62, ал.2 от ЗДДС или в случаите, когато лицето се афишира като посредник в тристранна операция, но не са налице условията за тристранна операция, би могло в крайна сметка да застраши прилагането на основното правило, според което при вътреобщностно придобиване се приема, че мястото на облагане се намира в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, а именно държавата членка на крайно потребление.
Не може да не се признае, че аргументите, които се изтъкват от НАП в горецитираните писма, са логически и правно издържани. Въпреки това, тази позиция на НАП, не се поддържа от ВАС. Практиката на ВАС, по гореописаните хипотези е коренно различна. Така, когато ВАС се произнася по спорове между данъчната администрация и лице, което се афишира като посредник в тристранна операция, но не са налице условията за тристранна операция и съответно извършените от него сделки се обложени по реда на чл. 62, ал.2 от ЗДДС, без да му се признава правото на ДК, съдът отменя РА, и заема позицията на РЛ.
Според ВАС, дори и да не са налице условията за признаване на тристранна операция, то по силата на чл. 73а ЗДДС, за РЛ би възникнало право на приспадане на данъчен кредит по доставките, по които приходните органи твърдят, че е получател, т.е. резултатът за данъчния период не би се променил. Разпоредбата е приложима, тъй като доставките не са укрити и в счетоводството на РЛ са били налице данни за тях, видно и от приетото заключение на ССчЕ.
Във всички свои решения, ВАС набляга на обстоятелствата, че РЛ е отразило в дневника за покупки фактурите, издадени от дружествата прехвърлители по тристранната операция, съответно е отразило в дневника за продажби тристранните операции по издадените от самото ревизирано лице фактури с получатели придобиващите дружества. След като установи тези обстоятелства, в повечето случаи посредством съдебно-счетоводна експертиза, съдът стига до заключението, че доставката не е укрита, и съгласно режимът на самоначисляването, приложим в такива случаи, ревизираното лице следва да начисли ДДС и съответно да му се признае и приспадането на данъчен кредит.
Според ВАС, в случаите когато в счетоводството на РЛ са налице данни за доставките и същите са декларирани във VIES декларации, начисляването на ДДС с РА на получателя по ВОП или на посредника по тристранна операция, която не е била призната за такава от ревизиращите, без признаване и на следващото се право на данъчен кредит, е в нарушение на общия принцип за данъчен неутралитет и на чл. 73а от ЗДДС.
Друг съществен аргумент, който се изтъква от ВАС, е обстоятелството, че макар по документи стоката да не се намира на територията на страната, то за нея в крайна сметка е подадена информация до администрацията, а и обикновено при подобни случаи ревизиращите органи не събират данни и доказателства за недобросъвестно поведение или поведение уличаващо РЛ в участие в данъчни измами. В такива случаи, според ВАС принципът на данъчния неутралитет налага да се предостави приспадане на ДДС по получените доставки, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и данъчно задължените лица да са пропуснали някои формални изисквания /така Решение от 27 С. 2007 г. по дело С-146/05/.
От всичко гореизложено ясно се вижда, че НАП и ВАС са на диаметрално различни позиции, по едни и същи въпроси и казуси със сходна фактическа обстановка. Следва да се има предвид, все пак, че последната дума по такива казуси е тази на ВАС.
Данъчни рискове свързани с признаването на нулевата ставка при извършена вътреобщностна доставка (ВОД)
Както е добре известно, ВОД се облагат с нулева ставка. За да се признае тази нулева ставка обаче, лицето трябва да се снабди и съответно представи по време на ревизия документите по чл. 45 от ППЗДДС. Aко доставчикът не успее да се снабди с документите по чл. 45 от ППЗДДС, няма да е налице ВОД. Дори в чл. 46 от ППЗДДС изрично е предвидена фикция според, която ако липсват документите за ВОД, същата се облага с данъчна ставка 20%.
Taка съгласно горецитираната норма на чл. 45 от ППЗДДС, документите установяващи извършването на ВОД можем да ги разпределим в две групи – доказателства за доставката и доказателства за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Така извършването на доставката се установява преди всичко с фактура за доставката (инвойс), в която се посочва издаденият при регистрация за целите на ДДС от друга държава-членка идентификационен номер по ДДС на получателя.
Документите установяващи изпращането или транспортирането на стоката, са посочени алтернативно, в зависимост от това от кого е извършен транспортът. Така например в случаите, когато транспортът е осъществен от доставчика, получаването на стоките на територията на друга държава-членка се доказва с транспортен документ без да е необходимо писмено потвърждение от получателя. От друга страна при осъществен транспорт от получателя или от трето лице за негова сметка – транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, съдържащо посочените реквизити и удостоверяващо, че стоките са получени на територията на друга държава членка. При тази хипотеза, очевидно при не представяне на транспортен документ, наличието само на писмено потвърждение е достатъчно, за да се приеме, че ВОД е извършен.
Така споровете, които се разглеждат пред ВАС, касаещи прилагането на нулевата ставка при ВОД, са преди всичко до установяване на три обстоятелства, 1/ прехвърляне на правомощието за разполагане със съответната стока на името на собственика; 2/ физическо преместване на стоките от една държава членка в друга и 3/ придобиващото ги лице да е данъчнозадължено лице.
С оглед установяване на първото обстоятелство, съдът изследва, преди всичко при какви условия на международните продажби ( т.нар условия Инкотермс) се осъществява въпросната доставка. В тази връзка, от съществено значение е да се установи, при какви условия се осъществява транспорта на стоките. Това е така, тъй като с приемането на стоката от превозвача се осъществява прехвърлянето на правото на разпореждане – първо условие за ВОД, както и изпращането или транспортирането на стоката – второто условие за ВОД. Именно наличието на физическо движение на стоката между държавите-членки е обективен елемент, отличаващ ВОД от доставка на територията на страната – реш. по дело Teleos, т. 30-40.
Много често, в ревизиите или съдебните производства, администрацията оспорва прилагането на нулевата ставка при ВОД с аргумента, че транспортните документи са неправилно попълнени и в тях липсват реквизити. Становището на ВАС по този въпрос е, че международните товарителници, подписани от изпращач и превозвач, чиято автентичност не е оспорена, са достатъчни, за да се приеме, че е установено на първо място прехвърлянето на правото на разпореждане със стоката върху получателя, както и последващият транспорт, тоест физическото преместване на стоките от една държава членка в друга.
Това е така, тъй като съгласно чл. 31, б. “а” и чл. 67 от Конвенцията за договорите за международна продажба на стоки, приложима и в Европейския съюз, при наличие на превоз и липса на други уговорки, рискът преминава върху купувача в момента на предаване на стоките на първия превозвач.
Клаузите на доставките, действително са от значение, за да се определи дали правото на разпореждане е преминало върху купувача. Така например в случаите, в които това право се прехвърля едновременно с получаване на стоката, самото получаване на стоката, удостоверено с подписа на получателя в международната товарителница означава, че са осъществени и трите предпоставки за признаване на ВОД.
В случаите обаче, когато правото на разпореждане със стоката е прехвърлено в един по-ранен момент, например при натоварването, прехвърлянето на правото на разпореждане и изпращането на стоката се удостоверява от самия договор респективно фактура (инвойс) и доказателствата за натоварване/транспорт. Следователно липсата на подпис на получателя върху товарителниците във връзка с доставки, при които е доказано прехвърлянето на правото на разпореждане и транспортирането на стоката не може да бъде основание за отказ за признаване на ВОД. (виж например Решение № 10542 от 12.10.2015 г. на ВАС).
В заключение можем да обобщим, че в практиката на ВАС, относно прилагането на нулевата ставка при ВОД, преобладават споровете относно доказването на рeалното осъществяване на транспорта на стоките и съответно относно автентичността и правилното изготвяне на т.нар международни товарителници или CMR.
Taка например в своята практика, ВАС многократно е разглеждал случаи, при които в международните товарителници ревизираното лице (РЛ) не е отбелязало в кл.24 дата и място на получаване на стоките или не е отбелязано кои или в какво качество е подписал товарителницата от името на получателя.
В тази връзка първо можем да отбележим, че ВАС не веднъж е посочвал, че ЧМР се ползва освен с формална и с материална доказателствена сила, по аргумент от чл. 9, § 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки. Така в множество решения на ВАС се изтъква, че съгласно чл. 9 от Конвенция за договора за международен автомобилен превоз на стоки, товарителницата удостоверява, до доказване на противното, условията на договора и получаването на стоката от превозвача. Тоест международната товарителница има доказателствена сила за вписаните в нея обстоятелства, които съгласно чл. 9 от CMR се считат за верни до доказване на противното.
Предвид гореизложеното в редица свои решения ВАС приема, че макар товарителниците да не са коректно попълнени и там да не е отбелязана горепосочената информация относно мястото и времето на получаване на стоката, тяхната доказателствена стойност не следва да бъде поставена под съмнение, тъй като ревизиращите органи не са успели да оборят презумпцията на чл. 9 от Конвенция за договора за международен автомобилен превоз на стоки. В такъв смисъл е например Решение № 10376 от 5.10.2016 г. на ВАС. Там ясно и категорично се застъпва тезата, че непопълването на всички полета на ЧМР не оказва влияние върху действителността на договора за превоз. В подкрепа на тази теза се цитира и решение по дело С-273/11 на СЕС, където се казва, че национална мярка, която основно подчинява правото на освобождаване от данък на вътреобщностна доставка на спазването на формални задължения, без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за осигуряване на правилното събиране на данъка, освен ако нарушаването на формалните изисквания е възпрепятствало предоставянето на сигурно доказателство, че са изпълнени материалноправните изисквания.
Отказ от прилагане на нулевата ставка при ВОД, поради установени нередности при получателя на доставката
Често един от основните мотиви за отказ от правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД, е когато в хода на ревизията, посредством извършен обмен на информация по реда на чл. 7 и чл. 15 от Регламент № 2010/904, данъчния орган е получил информация, че търговецът-получател не се намира и не извършва дейност на декларирания от него адрес. Такъв случай е разгледан например в Решение № 3784 от 28.03.2017 г. на ВАС.
При този казус, данъчната администрация е отказала да приложи нулева ставка при извършен ВОД, като се позовава основно на формулярите за обмен на информация SCAC, от които според нея било установено, че доставки не са извършвани, тъй като всички получатели са “липсващи търговци” по смисъла на Регламент (ЕО) № 1925/2004 г. на Комисията за определяне на подробни правила за прилагането на някои разпоредби от Регламент (ЕО) № 1798/2003 г., в което е дадено определение на посоченото понятие.
При така установената фактическа обстановка, ВАС застъпва становището, че от първостепенно значение е установяване на транспортирането на стоките, т.е. да се докаже по категоричен начин, че стоките са напуснали територията на България, за да може доставчикът да се възползва от нулевата облагаема ставка на ДДС, която важи за ВОД. В този смисъл е и съдебната практика на СЕС – решения по дела № С-409/04 Teleos и № С-273/11 M. G. K..
Предвид гореизложеното можем да заключим, че ВАС не предава особено значение на информацията придобита чрез формулярите за обмен на информация SCAC – 2004. Според съда, сами по себе си тези документи не могат да опровергаят извода за наличие на вътреобщностни доставки. По своята същност, те несъмнено представляват официални документи, съставени от държавен орган в кръга на предоставените му правомощия, но следва да бъдат преценени наред с останалите доказателства по делото и във връзка с нормативно предвидените изисквания за доказване.
Дори и във формулярите за обмен на информация SCAC – 2004, чуждестранната данъчна администрация да е констатирала, че дружествата, получатели при ВОД имат белезите на дружества „липсващи търговци” това също не е основание да се откаже нулевата ставка на доставчика при ВОД. Според ВАС, формулярите SCAC – 2004, не установяват по безспорен начин предпоставките на фигурата на „липсващ търговец” Тази правна фигура е правно регламентирана в Регламент 1925/2004 г., който е регламент по приложението на Регламент 1798/2003 г. и то означава търговец, който е регистриран като данъчнозадължено лице за целите на ДДС, което потенциално, с намерение за измама, придобива или създава впечатление, че придобива стоки или услуги, без да заплаща ДДС и доставя тези стоки или услуги с ДДС, без да превежда дължимото ДДС на съответния национален орган.
Според съда, когато тези предпоставки бъдат безспорно установени, може да се приеме, че фирмата е липсващ търговец. Такива данни в SCAC, като дори да е установен факта, че получателя е липсващ търговец, то българското дружество не следва с оглед разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО да понесе като негативи начисляване на ДДС върху доставките извършени от него, след като е установено, че стоките са напуснали територията на Р България и, че от органа по приходите не са представени доказателства относно знанието му, че получателят по доставката към момента на доставката има поведение на “липсващ търговец”. Такива данни липсват и в SCAC, тъй като проверката е извършена след доставките.
Така в множество решения на ВАС, се изтъква, че неоснователно се акцентира на формулярите за обмен на информация със съответните данъчни власти – т. нар. SCAC. Тази проверка се извършва предвид разпоредбите на посочените по-горе регламенти, но сами по себе си въпреки, че представляват официални документи, не установяват данни за доставките към тяхното извършване, а в последващ доста по-късен момент. Според трайно установената практика, в тежест на доставчика е да установи, че стоката е напуснала територията на страната и е пристигнала на територията на друга държава-членка, за да се приеме, че е осъществен ВОД. Това означава, че доставчикът няма задължение да проверява своите получатели относно декларирането от тяхна страна на ВОП, нито представянето или не на доказателства пред съответните данъчни власти по повод на обмена на информация.
В този смисъл е например Решение № 14228 от 22.12.2016 г. на ВАС. Там също се застъпва становището, че по принцип формулярите SCAC не съдържат категорични данни за неизвършен ВОД, а установяват обстоятелството, че получателите не са изпълнили задължението си за деклариране и в един последващ момент са получили статута на “липсващи търговци”, т.е. при извършения обмен не са събрани преки доказателства, които да обосноват извода, че ревизираното дружество не е извършило ВОД по процесните фактури.
От всичко гореизложено следва, че за да се признае нулевата ставка на ВОД, за ВАС е от първостепенно значение, да се установи от всички представени документи и доказателства, фактическото напускане на стоките от територията на Р. България.
02.12.2021 г. Б. Момчилов
